logo

Rederiskatteordningen og krav til kvalifiserende eiendeler

Ny rederiskatteordning har gjort at ordningen er interessant å vurdere for en større gruppe investorer enn de tradisjonelle rederiene. Dette gjelder særlig for investeringer gjennom deltakerlignede selskaper.

Ny rederiskatteordning innført med virkning fra og med 1. januar 2007, viderefører i hovedsak de gamle rederiskattereglene med unntak av innføring av endelig skattefritak fra alminnelig skattlegging.

I denne artikkelen ser vi på de deltakerlignede selskapene som objekter, situasjonen når investeringen er i eller utenfor NOKUS og elementer i grensedragningen mellom skattemessig eierskap og finansiell investering.

Grensedragningen mellom hva som er kvalifiserende eiendeler innenfor ordningen og hvilke eiendeler som faller utenfor, er spesielt viktig å trekke.

Deltakerlignede selskaper som kvalifiserte eiendeler

Det er kun norske aksjeselskap stiftet i henhold til aksjeloven eller allmennaksjeloven som kan kreve seg lignet under den norske rederibeskatningsordningen. Regelverket om norsk rederibeskatningsordning finner vi i skattelovens §§8-10 til 8-20.

Et rederiselskap kan igjen blant annet eie deltakerlignede selskap (ansvarlige selskap, kommandittselskap, selskap med delt ansvar, partrederier og indre selskap). En forutsetning er at aksjeselskapet eier en andel på minimum 3%i det deltakerlignede selskapet.

Innenfor rederibeskatningsordningen må det skilles mellom hva som er lovlige eiendeler og hva som er kvalifiserende eiendeler. Kvalifiserende eiendeler er eiendeler som selskapet må eie for overhodet å komme inn under ordningen, mens lovlige eiendeler er eiendeler selskapet kan eie innenfor ordningen.

Det er svært viktig at de som opererer innunder rederibeskatningsordningen kjenner til disse reglene. Konsekvensen av ikke å ha kvalifiserende eiendeler og eventuelt eiendeler som ikke er lovlig innenfor ordningen, fører til at man må tre ut av ordningen. Dette vil i så fall medføre ordinær beskatning i uttredelsesåret. Konsekvensen vil være at restgevinster ved overgang til ny ordning som ble gjort gjeldende fra 1. januar 2007 vil komme til beskatning. Videre vil differansen mellom virkelig verdi ved uttreden og bokført verdi ved inntreden for driftsmidler i deltakerlignede selskaper og NOKUS-selskaper komme til beskatning ved uttreden før tre år etter inntreden i 2007 og 2008.

En vanlig modell som skal omtales noe nærmere her er det tilfellet hvor et rederibeskattet aksjeselskap blant annet eller kun eier en lovlig eiendel i form av andeler i et deltakerlignet selskap (IS, KS, DA og ANS). Det deltakerlignede selskapet eier igjen kun en kontrakt. Spørsmålet er om og når kontrakten er en kvalifiserende eiendel innenfor ordningen.

Aktuelle situasjoner vi vil drøfte nærmere er:

  • Nybyggingskontrakter

  • Opsjon på kjøp av nybyggingskontrakter/skip

  • Kontrakter på kjøp av second hand tonnasje

  • Nystiftet DLS i inntektsåret

Skip som kvalifiserende eiendel

Iht. skatteloven §8-11 3. ledd, jf. 1. ledd litra a og b, må selskap innenfor rederiskatteordningen - direkte eller indirekte - eie skip. Det oppstilles således et krav om at selskapet må eie minst én kvalifiserende eiendel for å være omfattet av rederiskatteordningen. Etter skatteloven §8-13 1. ledd kan selskapet i tillegg også drive virksomhet med innleide skip eller flyttbare innretninger. Kravet om kvalifiserende eiendel i form av å eie minst ett skip, gjør det imidlertid viktig å fastslå hvem som skattemessig skal anses som eier av skipet.

I utgangspunktet følger den skattemessige vurderingen av hvem som skal anses som eier den privatrettslige vurderingen. I en del tilfeller vil likevel en utleiekontrakt reelt sett kunne representere et salg av skipet til leietakeren. Dette vil i første rekke kunne forekomme ved utleie på bareboat-vilkår, dvs. hvor skipet leies ut uten mannskap, og hvor utleier ikke deltar i driften av selve skipet.

Det klare utgangspunktet er at leieavtalen må respekteres skattemessig, dvs. at utleier anses som eier. Forutsetningen for å fravike dette utgangspunktet må være at det foreligger ytterligere avtalemekanismer mellom eier og den som chartrer skipet, og at disse avtalemekanismene bidrar til at leieforholdet reelt sett innebærer en overdragelse av skipet. Den nærmere vurderingen av hvem som skattemessig skal anses som eieren, vurderes konkret. Det legges vekt på partenes rettigheter, plikter og risiko etter avtaleforholdet.

At den som leier et skip blir ansett som den reelle eier, kan særlig være aktuelt der utleier reelt sett er en eller flere passive investorer. En forholdsvis vanlig situasjon er at det skjer et såkalt sale- and leaseback, hvor det etableres et selskap for å kjøpe et eller flere skip, for deretter å leie disse tilbake til opprinnelig selger. Det vil regelmessig kunne være et visst spenn mellom ønsket om å sikre investorenes avkastning ved å innføre kjøps- og salgsplikt til bestemte priser, sammenholdt med ønsket om å komme innenfor rederiskatteordningen.

En del nokså klare tilfeller synes å kunne legges til grunn basert på forhånduttalelser og annen praksis fra Sentralskattekontoret for Storbedrifter.

Dersom den som chartrer skipet både har en rett og en plikt (dvs. både en call-opsjon og en put-opsjon) til å kjøpe skipet til fastsatt pris etter en viss tid, vil han skattemessig bli å anse som eier av skipet allerede fra skipet leies ut. Korresponderende vil selskapet som leier ut skipet ikke bli ansett som eier, og skipet er dermed ikke en kvalifiserende eiendel for dette selskapet.

Dersom det derimot bare foreligger en rett for den som chartrer skipet til å kjøpe det til en forhåndsfastsatt pris ved utløpet av charterperioden, dvs. ikke en plikt, vil normalt selskapet som leier ut skipet bli ansett som eier. Skipet vil da være å anse som en kvalifiserende eiendel for selskapet. Dette kan stille seg annerledes dersom det er fastsatt en så lav pris ved utøvelse av kjøpsopsjonen, at det må anses altoverveiende sannsynlig at opsjonen vil bli utøvet. I praksis synes imidlertid overligningsnemnda ved Sentralskattekontoret for Storbedrifter å ha stilt forholdsvis strenge krav for at det skal være altoverveiende sannsynlig at opsjonen vil bli utøvet.

Andre eksempler som har forekommet i praksis, er at leietaker ved utløpet av leieperioden skal dekke tap, eller få ev. gevinst ved et påfølgende salg av skipet. Også i slike tilfeller vil det være naturlig å anse den som har chartret skipet som skattemessig eier, ikke selskapet som leier ut. Også andre situasjoner kan tenkes der man ser bort fra det formelle eierforholdet, og vurderer skipet som eid av leietaker, ikke utleier. Utleier vil da falle utenfor rederiskatteordningen dersom det aktuelle skipet er utleiers eneste kvalifiserende eiendel.

Nybyggingskontrakter

Et deltakerlignet selskap som eier en nybyggingskontrakt, eier en kvalifiserende eiendel. Det vises til en uttalelse fra Sentralskattekontoret for storbedrifter# Utv.1998 s. 229. hvor det fremgår at en byggekontrakt på skip som eies av et aksjeselskap, vil både være en lovlig eiendel og i seg selv en kvalifiserende eiendel innenfor rederibeskatningsordningen. Selv om skipet først leveres om flere år, vil kontrakten være en lovlig eiendel i hele byggeperioden.

I Sentralskattekontorets uttalelse var det et aksjeselskap som eide kontrakten direkte. Eiendelen vil like fullt være en kvalifiserende eiendel selv om det er et deltakerlignet selskap som eier andelen og aksjeselskapet kun eier andeler i det deltakerlignede selskapet (minimum 3%).

Opsjon på kjøp av nybyggingskontrakter/skip

Et deltakerlignet selskap som eier en opsjon på kjøp av en nybyggingskontrakt på kjøp av et skip, eier en lovlig eiendel, men ikke en kvalifiserende eiendel. Det vil si at hvis selskapet kun eier denne opsjonen og aksjeselskapet innenfor ordningen ikke eier annet enn andelen i det deltakerlignede selskapet, vil denne andelen bli en ulovlig eiendel for aksjeselskapet. Det vises her til at Sentralskattekontoret# Utv. 2000 s. 331. har uttalt at opsjoner på nybyggingskontrakter er en lovlig eiendel, men at denne type opsjoner ikke er en kvalifiserende eiendel. Dette er også presisert i en nyere BFU fra SFS av 28. november 2006.

Kontrakter på kjøp av «second hand» tonnasje

Et deltakerlignet selskap som kun eier en kontrakt om kjøp av et second hand skip, vil ikke ha en kvalifiserende eiendel, men en lovlig eiendel.# Rederibeskatning i praksis, 2.utg. s. 54.

Noen prosjekter organiseres som et IS som inngår en bindene kontrakt med et annet rederi om levering av nytt skip direkte fra et verft til IS-et. Nybyggingskontrakten er inngått med det annet rederi som da i utgangspunktet står som kontraktsmotpart mot verftet. SFS har i noen konkrete tilfeller da akseptert at deltakerne i IS-et reelt sett har ervervet en nybyggingskontrakt og som sådan en lovlig og kvalifiserende eiendel.

Etablering av DLS gjennom året

I en BFU fra SFS av 2003# Utv. 2003 s. 594. konkluderes det med at nystiftet partsrederi (lignes som DLS) er en kvalifiserende og lovlig eiendel dersom partsrederiet har kvalifiserende eiendel og tilfredsstiller rederiskatteordningen fra stiftelsestidspunktet. SFS antok at en slik partsrederiandel hvor det ikke var anskaffet skip allerede på stiftelsestidspunktet, ville utgjøre en ulovlig eiendel med uttreden som konsekvens, med mindre bruddet ble rettet innen to måneder, jf. sktl. §8-17, tredje ledd, jf. nedenfor. Retting kan være erverv av skip eller salg av andelene.

Rettingsadgang

Skulle et rederiselskap komme i den situasjon at det eier en ulovelig eiendel, er det en rettingsadgang nedfelt i skattelovens §8-17, 3. ledd. Etter denne bestemmelsen kan brudd på regelverket i form av ulovlig virksomhet, det vil si manglende kvalifiserende eiendel, rettes opp innen to måneder etter at bruddet oppstod.

NOKUS

Innledning - de alminnelige NOKUS-reglene

Ifølge skatteloven (sktl.) §8-11 1. ledd litra f så kan norske selskaper som blir skattet etter de særskilte skipsbeskatningsreglene, eie aksjer i såkalte NOKUS-selskaper (forutsatt at NOKUS-selskapene eier kvalifiserende eiendeler). I alminnelighet kan ikke selskaper som blir skattet etter de særskilte skipsbeskatningsreglene, eie aksjer i andre utenlandske selskaper.

Skatteloven §10-60 følgende oppstiller vilkårene for å komme inn under NOKUS-reglene. Det har tradisjonelt vært to hovedvilkår for å komme inn under NOKUS-reglene, (i) norsk kontroll (sktl. §10-62) av det utenlandske selskapet og (ii) at det utenlandske selskapet er hjemmehørende i et lavskatteland (sktl. §10-63). Dersom Norge og den angjeldende stat hvor det utenlandske selskapet er hjemmehørende har inngått en skatteavtale, så er det krav om at inntekten i det utenlandske selskapet er av hovedsakelig passiv karakter før NOKUS-reglene kommer til anvendelse (sktl. §10-64 1. ledd litra a).

Skatteloven §10-62 bestemmer i korte trekk at norsk kontroll foreligger når minst halvparten av det utenlandske selskapet er eid eller kontrollert av norske skatteytere både ved årets begynnelse og slutt. I tillegg er det noen spesialregler, eksempelvis foreligger norsk kontroll dersom norske skatteytere eier eller kontrollerer mer enn 60%av selskapet ved årets slutt, motsatt dersom norske skatteytere eier eller kontrollerer mindre enn 40%av det utenlandske selskapet ved årets slutt.

Som lavskatteland regnes land hvor den alminnelige inntektsskatten på selskapet utgjør mindre enn 2/3-deler av den skatten selskapet ville ha blitt ilignet dersom selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge. I korte trekk vil man sammenligne det reelle skattetrykket lokalt med hva selskapet ville blitt skattet for i Norge. I alminnelighet er det ikke en årlig regnetest, men en mer generell tilnærming til skattenivå ut fra hva de naturlige inntektene i selskapet er forventet å være. Det kan reises spørsmål om man kan forutsette at dersom NOKUS-selskapet hadde vært hjemmehørende i Norge, så ville det kunne vært skattet under de særskilte skipsbeskatningsreglene og således redusere det norske sammenligningsgrunnlaget når man vurderer hvorvidt det utenlandske selskapet er lavt skattet. Slik tilnærming har, så vidt vi kjenner til, hittil ikke blitt testet fullt ut i Norge og det er, så vidt vi kjenner til, ikke noen fast praksis for en slik tilnærming.

I forhold til selskaper hjemmehørende i land hvor Norge har inngått en skatteavtale, kommer NOKUS-reglene til anvendelse kun i de tilfeller inntekten i det utenlandske selskapet hovedsakelig er av passiv karakter. Innenfor «shipping» har skillet mellom passiv og aktiv inntekt tradisjonelt gått langs skillelinjene knyttet til «bareboat charter» og «time charter» hvor «bareboat charter»-inntekter tradisjonelt har blitt sett på som passive inntekter og motsatt for «time-charter»- inntekter.

NOKUS innenfor EØS-området

Når det gjelder NOKUS-beskatning innenfor EØS-området, så kan ikke NOKUS-reglene anvendes på selskaper hjemmehørende i EØS-området i den grad det utenlandske selskapet (i) er reelt etablert i den angjeldende staten og (ii) driver reell økonomisk virksomhet i den angjeldende stat (sktl. §10-64 1. ledd litra b).

Hvorvidt et selskap er reelt etablert og driver reell økonomisk virksomhet må avgjøres ut fra en konkret vurdering basert på virksomhetens art. Med reelt etablert tenker man ofte i retning av om selskapet har lokaler, ansatte med relevant kompetanse og myndighet og lignende. Med reell økonomisk virksomhet er hovedkravet at det skal være økonomisk substans hvor selskapet har inntekter fra egen virksomhet, en viss kommersiell risiko mv. Dog er det en pågående diskusjon i Norge om hvorvidt disse vilkårene strider mot EØS-avtalen da den omtalte Cadbury Schweppes-saken i slutningen konkluderte med at CFC, eller NOKUS-regler i vårt tilfelle, kun kan omfatte helt kunstige arrangementer.

Forholdet mellom NOKUS og 15b-selskaper

Når det gjelder utenlandske selskaper eid av selskaper som blir lignet etter de særskilte skipsbeskatningsreglene, så har det i enkelte situasjoner vært en utfordring å klassifisere de utenlandske selskapene som enten NOKUS-selskaper eller såkalte 15b-selskaper. De såkalte 15b-selskapene er utenlandske selskaper med begrenset ansvar som er skattemessig hjemmehørende i Norge - typisk at de blir «bestyrt» fra Norge - og således er fullt skattepliktige til Norge for sin inntekt (typisk heleide utenlandske Ltd-selskaper registrert i skatteparadiser og andre lavskatteland uten ansatte og med typiske passive inntekter, eksempelvis selskaper som leier ut skip på «bareboat charter»-vilkår) (sktl. §2-2 1. ledd litra e).

NOKUS-selskaper er typisk selskaper som er skattemessig hjemmehørende utenfor Norge, mens de omtalte 15b-selskapene (15b-navnet kommer fra gammel skattelov §15 litra b) er skattemessig hjemmehørende i Norge. Det som i korte trekk er avgjørende for hvor et selskap er skattemessig hjemmehørende, er hvor den såkalte «effektiv management and control» foregår. Å vurdere hva som omfattes av «effektivt management and control» kan være litt ulikt mellom selskapene, alt etter hva selskapets forretningsvirksomhet går ut på (det kan vurderes ulikt i et selskap som eier et skip som er utleid og i et selskap som driver et skip). Hvor de reelle styrebeslutningene blir fattet, kan være et generelt utgangspunkt. Med reelle styrebeslutninger menes da hvor de reelle styrediskusjonene og beslutningene finner sted, ikke nødvendigvis at styret befinner seg i utlandet når de formelle vedtakene fattes. Dersom styret har diskutert seg frem til en eller flere beslutninger her i Norge, og så reiser ut av landet for å fatte de formelle beslutningene, så vil man fort kunne konkludere med at de reelle styrebeslutningene er tatt i Norge. I tillegg til styrebeslutninger er det også vanlig å inkludere hvor andre strategiske viktige beslutninger blir fattet.

NOKUS-selskaper er som kjent kontrollert fra Norge, jf. ovenfor. Det er i enkelte type-tilfeller ganske vanlig at disse NOKUS-selskapene kan ligge i grenselandet mellom NOKUS og 15b - da minst halvparten av eierne og typisk flertallet i styret sitter i Norge. 15b-selskaper er ikke lovlige eierandeler for selskaper som blir lignet etter de særskilte rederiskattereglene, og slike eierposter kan dermed medføre at man må tre ut av rederiskatteregimet (med de konsekvenser det medfører, blant annet i forhold til utløsning av latente skatteposisjoner mv.).

For selskaper som er omfattet av de særskilte rederibeskatningsreglene og eier aksjer i NOKUS-selskaper, er det således viktig at man ikke «gjør» NOKUS-selskapet til 15b-selskap med å ta for mange realitetsbeslutninger i Norge. Normalt anbefaler vi at man foretar både realitetsdiskusjoner og fatter formelle beslutninger utenfor Norge.

Effekter av endrede NOKUS-regler innenfor EØS-området

En annen utfordring har også oppstått i forhold til NOKUS-selskaper. Ettersom NOKUS-reglene ble endret i forhold til selskaper skattemessig hjemmehørende innenfor EØS-området, kan man i enkelte tilfeller få en situasjon hvor man tidligere har eid NOKUS-selskaper og hvor disse, etter de nye reglene, ikke lenger er å anse som NOKUS-selskaper. Etter gjeldende rett kan selskaper skattemessig hjemmehørende innenfor EØS-området, som er reelt etablert og som driver reell økonomisk virksomhet i en EØS-stat, ikke omfattes av NOKUS reglene. Således kan man i tilfeller hvor man typisk har hatt passiv inntekt tidligere (f.eks. «bareboat charter»-utleie fra et selskap hjemmehørende eksempelvis på Kypros), nå kunne falle ut av NOKUS-regimet dersom det utenlandske selskapet har lokaler, ansatte mv. i den angjeldende stat (og driver reell økonomisk virksomhet der). Enn videre, dersom de nye vilkårene knyttet til NOKUS innenfor EØS-området bryter med EØS-avtalen (at de er for strenge, jf. ovenfor), da kun kunstige arrangementer kan omfattes av NOKUS, kan man fort få en relativt uoversiktlig situasjon. Vi tviler imidlertid på at Staten vil påstå at utenlandske selskaper som kvalifiserer for NOKUS etter dagens ordlyd i sktl. §10-64 1. ledd litra b blir å anse som ulovlig eierandel, med tilbakevirkende kraft, selv om dagens NOKUS-regler innenfor EØS-området ikke skulle stå seg i forhold til EØS-avtalen.