logo

Del I:

Prising av konserninterne tjenester

Det er blitt hevdet at ligningspraksis ved Sentralskattekontoret for storbedrifter (SFS) og Oljeskattekontoret (OSK) innebærer en asymmetrisk behandling av hhv. fradrags- og skattepliktspørsmålet. I denne todelte artikkelen redegjøres det nærmere for kontorenes felles syn på aktuelle problemstillinger i denne forbindelse.

1 Innledning

Både Sentralskattekontoret for storbedrifter (heretter SFS) og Oljeskattekontoret (heretter OSK) har de siste årene hatt et økt fokus på kontroll av konsernintern tjenesteyting. Med konsernintern tjenesteyting menes typisk sentraliserte tjenester ytet som støttefunksjoner overfor selskaper i konsernet, eksempelvis typiske managementtjenester som regnskaps-, IT-, innkjøps-, salgstjenester osv. I tillegg omfattes tjenester innenfor drifts- og personalområdet, så som juridisk rådgivning, HMS-tjenester, tekniske tjenester og lignende. Når vi i det følgende benytter begrepet «konsernintern tjenesteyting», vil dette imidlertid også kunne omfatte andre typer tjenesteytinger enn de som er nevnt her.

Basert på erfaringer fra dette kontrollarbeidet er det dekning for å si at konsernintern tjenesteyting fra skattyteres side i mange tilfeller blir priset ut i fra en «modifisert» kost pluss-metode, dvs. direkte og indirekte kostnader tillagt et fortjenestepåslag, eller en nettomarginmetode (TNMM). Et hovedspørsmål her er hvilke metoder som kan (og skal) benyttes for å kontrollere om skattyter er belastet med en armlengdes pris for tjenesteytelsen. I den forbindelse oppstår det underliggende spørsmålet om i hvilken grad det foreligger fradragsrett for fortjenestepåslag ved konsernintern tjenesteyting, eventuelt hvor omfattende denne fradragsretten er. Tilsvarende spørsmål oppstår i forholdet til skatteplikt; mottar skattyter armlengdes pris for tjenesteleveranser blir spørsmålet om skattytter skal beskattes for et fortjenestepåslag, og i så fall hvor omfattende dette påslaget skal være.

Hovedvekten av de selskaper/konsern som lignes ved SFS er norske morselskaper# Se Almvik og Kristiansen «Bedriftsbeskatning i praksis» Fagbokforlaget 2006, 3. utgave (BIP 2006) s. 20 for nærmere oversikt over hvilke selskaper som lignes ved SFS. som yter konserninterne tjenester overfor sine norske og utenlandske datterselskaper (konsernselskaper). Ved OSK er situasjonen motsatt; her lignes hovedsakelig norske datterselskaper av norske og utenlandske konsernselskaper med virksomhet på norsk kontinentalsokkel, hvor det norske datterselskapet i all hovedsak er mottaker av konserninterne tjenester. Denne forskjellen i manntallssammensetning gjør at SFS i hovedsak arbeider med problemstillingen i forhold til skattepliktspørsmålet, mens OSK sitt arbeid i det vesentlige rettes mot fradragssiden.

Norske ligningsmyndigheter (her representert ved hhv. OSK og SFS) legger de samme prinsipielle standpunkter til grunn uavhengig av om vurderingen knytter seg til fradrags- eller inntektssiden. Det er imidlertid viktig å være oppmerksom på enkelte ligningsforvaltningsrettslige kompetansespørsmål i denne sammenheng som kan hindre en gjennomføring av de prinsipielle standpunkter på begge «sider». Se nærmere om disse spørsmål i del II av artikkelen, punkt 3.

Det har vært hevdet at OSK og SFS praktiserer armlengdebestemmelsen forskjellig mht. metodespørsmålet og spørsmålet om fortjenestepåslag på konsernbelastninger. Under et seminar arrangert av Oljeindustriens Landsforening i mai 2007 ble det fra oljeindustriens side hevdet at SFS benytter kost pluss-metoden ved vurderingen av inntektsspørsmålet, mens OSK benytter sammenlignbar ukontrollert pris-metoden (SUP-metoden) ved vurderingen av fradragsspørsmålet. Det ble også anført at OSK i praksis ikke aksepterer fradrag for fortjenestepåslag på konsernintern tjenesteyting, mens SFS bare unntaksvis mener at det ikke skal være fortjenestepåslag. Til sist ble det - under henvisning til BIP 2006 på s. 635 flg. (særlig s. 647) - hevdet at SFS opererer med et akseptabelt intervall for påslag på 3 til 8% på konsernintern tjenesteyting, og at SFS i foredrag har opplyst om et forhåndsgodkjent påslag på 3% på konsernintern tjenesteyting for et norsk morselskap.

Den skattemessige behandling av konsernintern tjenesteyting må som nevnt følge samme prinsipper uavhengig av om en vurderer skatteplikt eller fradragsrett. Basert på at det er hevdet at ligningspraksis ved OSK og SFS innebærer en asymmetrisk behandling av hhv. fradrags- og skattepliktspørsmålet, har kontorene funnet det hensiktsmessig å redegjøre nærmere for kontorenes felles syn på den skattemessige behandling av kostnader og inntekter fra konsernintern tjenesteyting, herunder spørsmålene om fortjenestepåslag. Formålet med artikkelen er å bidra til en klargjøring av kontorenes synspunkter og erfaringer knyttet til disse til dels kompliserte rettsspørsmålene. Det presiseres imidlertid at artikkelens innhold ikke uten videre kan legges til grunn som kontorenes syn i konkrete saker, hvor skattyterne må forholde seg til kontorenes redegjørelser.

1.1 Nærmere om temaet

Kontroll knyttet til prising av konsernintern tjenesteyting reiser en rekke spørsmål. Det rettslige grunnlaget for denne kontrollen er skatteloven (sktl.) §13-1. Bestemmelsen oppstiller tre grunnvilkår for skjønnsadgang; inntektsreduksjon, interessefelleskap og årsakssammenheng. Vi vil i det følgende ha fokus på vilkåret om inntektsreduksjon, og forutsetter at vilkårene om interessefellesskap og årsakssammenheng er oppfylt.

Et av de viktigste - og kanskje vanskeligste - spørsmål som oppstår, er hvilke krav som kan stilles til dokumentasjon, herunder dokumentasjon av ytelsens omfang. Særlig gjelder dette når kostnadene ved tjenesteytingen fordeles ved bruk av indirekte metoder. Dette behandles nærmere under punkt 2.1. I dette punkt behandles også forholdet mellom ligningsloven (lignl.) §8-1 og sktl. §13-1.

Ved ytelser av konserninterne tjenester kan inntektsreduksjon foreligge dersom skattyter foretar transaksjoner med en nærstående som ikke ville vært inngått mellom uavhengige parter. Dette reiser spørsmål om forholdet mellom sktl. §13-1, ulovfestet gjennomskjæring og OECDs retningslinjer punkt 1.37, se nærmere om dette under punkt 2.4. Det er for eksempel vanskelig å tenke seg at en uavhengig ensidig ville dekket transaksjonspartens omorganiseringskostnader, eller at tjenestemottaker alltid vil dekke samtlige av tjenesteyteres kostnader forbundet med tjenesteytingen.

Ved vurderingen av om prisen på konsernintern tjenesteyting er fastsatt iht. armlengdeprinsippet, oppstår spørsmålet om hvilke metoder som skal benyttes for å vurdere transaksjonen med hensyn til armlengdes pris. Et sentralt spørsmål i den forbindelse er i hvilken grad det foreligger rettslige bindinger for metodebruken fra henholdsvis skattyter og ligningsmyndighetenes side. Problemstillingen har særlig aktualisert seg etter lovfestingen av retningslinjene i sktl. §13-1 fjerde ledd. Se del II av artikkelen, punkt 1.1.

I situasjoner hvor tjenesteyter og tjenestemottaker befinner seg i hvert sitt land, oppstår spørsmålet om hvilket marked prissammenligningen skal ta utgangspunkt i. Dette behandles nærmere i del II av artikkelen, punkt 1.4. Videre blir enkelte andre problemstillinger knyttet til metodevalg behandlet i del II av artikkelen, punktene 1.2 og 1.5.

Vi behandler to hovedspørsmål knyttet til fortjenestepåslag. For det første om det skal være fortjenestepåslag (del II av artikkelen, punkt 2.1til 2.3) og for det andre spørsmålet om påslagets størrelse (del II av artikkelen, punkt 2.5).

Vår ambisjon er å få frem hovedlinjene i materien og vi vil derfor gi noe slipp på detaljene.

2 Faktisk forhold og rettsgrunnlag

Før vi behandler spørsmålene om rettsgrunnlag og metode, er det naturlig å begynne med en avklaring av det faktiske forholdet. Sentralt i den forbindelse er spørsmålet om skattyter har dokumentert eller på annen måte sannsynliggjort at det er ytet eller mottatt en konsernintern tjeneste.

2.1 Er det ytet eller mottatt en konsernintern tjeneste?

2.1.1 Generelt

Spørsmålet om det er ytet eller mottatt en konsernintern tjeneste, må avklares i hvert enkelt tilfelle. Noen konsern satser på sentraliserte tjenester, mens andre satser på å opprettholde lokale tjenesteavdelinger.

I OECDs retningslinjer kapittel 7 er konserninterne tjenester behandlet særskilt. En aktivitet må ha økonomisk eller kommersiell verdi for tjenestemottaker, jf. OECDs retningslinjer punkt 7.6 til 7.18. I denne vurderingen går det an å stille seg følgende spørsmål:

  • Ville vedkommende selskap under sammenlignbare omstendigheter vært villig til å betale et uavhengig foretak for tilsvarende tjeneste eller selv utført tjenesten? Sagt med andre ord; er det ytet en tjeneste som en uavhengig part ville betalt for.

  • I hvis interesse er kostnadene påløpt? Begrepet «interesse» blir også omtalt som begrepet «nytte», derav begrepet «nytteprøven». Hvem har hatt nytte av tjenestene/kostnadene?

  • Medfører aktiviteten muligheter for økte inntekter eller reduserte kostnader for mottaker?

I henhold til OECD-retningslinjene punkt 7.9 fremgår at en konsernenhet ikke kan kreve vederlag fra en annen for aktivitet som utføres utelukkende på grunn av dets eierinteresser i konsernenheten, dvs. i vedkommendes egenskap av å være aksjeeier. En nærmere beskrivelse av hvilke aktiviteter som er aksjeeieraktiviteter, finner vi i OECD-retningslinjene punkt 7.9 og 7.10.

Eksempler på aksjeeieraktiviteter iht. punkt 7.9 er planleggingstjenester for bestemte funksjoner, kriseberedskap eller teknisk rådgivning og bistand i forhold til den løpende ledelse. Flere eksempler på aksjeeieraktiviteter er inntatt i OECD-retningslinjene punkt 7.10. Eksemplene er som følger:

  1. Kostnader ved aktiviteter forbundet med morselskapets rettslige struktur, så som generalforsamlinger i morselskapet, utstedelse av aksjer i morselskapet og kostnader forbundet med dets bedriftsforsamling,

  2. Kostnader forbundet med morselskapets rapporteringskrav, herunder konsolidering

  3. av rapporter, og

  4. Kostnader ved å besørge finansiering av ervervet av dets eierinteresser.

Dersom et morselskap derimot besørget finansiering på vegne av en annen konsernenhet, som sistnevnte benyttet til å erverve et nytt foretak, vil morselskapet normalt ansees for å ha ytet en tjeneste til vedkommende konsernenhet. 1984-rapporten nevner også «kostnader ved ledelses- og kontroll-(overvåknings-) aktiviteter forbundet med styring og beskyttelse av investeringen i eierinteresser som sådan». Hvorvidt slike aktiviteter faller innenfor definisjonen av aksjeeieraktiviteter som definert i herværende retningslinjer, kan fastslås på grunnlag av hvorvidt vedkommende aktivitet er noe som et uavhengig foretak under sammenlignbare omstendigheter ville være villig til å betale for eller selv utføre.

Eksempler på konserninterne tjenester finnes bl.a. i OECD-retningslinjene punkt 7.14:

  • Teknisk assistanse (innkjøp, produksjon, distribusjon, logistikk, markedsføring mv.).

  • Administrativ assistanse (budsjettering, bokføring, juridiske tjenester, IT, personellspørsmål, rekruttering, utdannelse mv.).

  • Ledelsesmessig assistanse (planlegging, koordinering, strategi, forretningsanalyser mv.).

  • Finansiell assistanse (likviditetsstyring, forsikring, rente og valutasikring).

  • Kostnader ved oppkjøp av et selskap gjennom en datter skal belastes datterselskapet, da dette selskapet vil stå som eier.

  • Kostnader ved anskaffelse av edb-software i forbindelse med datterselskapers drift.

Det er altså ikke enhver form for aktivitet i et morselskap eller sentralisert tjenesteytende selskap som anses som en konsernintern tjeneste. Grensen mot eieraktiviteter er allerede nevnt. Videre kan en ikke kreve vederlag for aktiviteter knyttet til «egen virksomhet». Aktivitet som ikke er utøvet ovenfor datterselskapene som sådan, vil ikke medføre «nytte» på datterselskapenes hånd.

En tjeneste som dupliserer en annen gir heller ikke rett til vederlag fra de selskaper som selv utfører samme tjeneste, jf. OECDs retningslinjer punkt 7.11.

2.1.2. Dokumentasjon av den kontrollerte transaksjon

For å styrke ligningsmyndighetenes arbeid med kontroll av konserninterne transaksjoner er det med virkning fra 1. januar 2008 innført dokumentasjonsplikt for konserninterne transaksjoner og mellomværende, jf. lignl. §4-12 nr. 4 med tilhørende forskrifter og veiledning. Lovendringen bidrar til å konkretisere skattyters opplysningsplikt på området, men innebærer etter kontorenes syn ingen utvidelse av den generelle opplysningsplikten. I forskrift av 7. desember 2007 om dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføring, er det i §8 inntatt en særskilt bestemmelse for konsernintern tjenesteyting. Det gjengis følgende:

«Ved sentralisert konsernintern tjenesteyting, herunder tjenester av administrativ, teknisk og finansiell karakter, skal det tjenestemottakende foretaket redegjøre for sin forventede nytte av tjenestene. Ved kostnadsbasert fordeling eller prissetting skal foretaket redegjøre for kostgrunnlag, fordelingsnøkkel og eventuelt fortjenestepåslag. Dersom det ikke er anvendt fortjenestepåslag, skal det tjenesteytende foretaket begrunne dette særskilt.»

Som det fremgår, må det tjenestemottakende foretaket redegjøre for sin forventede nytte av tjenestene. I den grad tjenesteyter er hjemmehørende i Norge, vil det erfaringsmessig som oftest ikke være problematisk å få dokumentert nærmere hvem som utfører tjenester i den enkelte avdeling/enhet. Eksempelvis kan dette skje gjennom et kartleggingsskjema, som f. eks. kan inneholde følgende punkter:

  • Avdeling

  • Oppgaver og ansvar

  • Tidsforbruk, antall ansatte og kostnader

  • Vurdering av aksjeeieraktivitet eller ikke

  • Vurdering av nytte for mottaker av tjenester

  • Metode for prising

  • Konklusjon

I praksis har vi sett at det ut fra slike kartleggingsskjemaer kan være vanskelig å avgjøre i hvis interesse en aktivitet er utført. Dette gjelder særlig aktivitetene til for eksempel ledelsen, staben, informasjonsavdeling og strategiavdeling. Det er da viktig å få avklart hvilke aktiviteter som utøves i hver avdeling. Et hjelpemiddel i denne sammenheng vil være at selskapet utarbeider en oversikt over funksjoner/aktiviteter for hver avdeling. Deretter bør det tas en gjennomgang av hver aktivitet for å anslå hvilken tidsbruk/ressursbruk som skal tilordnes denne. Videre bør hver aktivitet analyseres med tanke på i hvis interesse aktiviteten er utført, med andre ord hvem som har nytte av at aktiviteten utøves. Her kan svaret være at både morselskapet og datterselskapet har fordeler av at aktiviteten utøves. Dersom datterselskapet har en fordel/interesse av at aktiviteten utføres, skal morselskapet beregne et vederlag for aktiviteten. Størrelsen på vederlaget vil gjerne bero på en konkret vurdering.

Når tjenesteyter er hjemmehørende i utlandet og mottaker hjemmehørende i Norge, har det erfaringsmessig ikke vært like lett å få oversikt over hva som ytes av tjenester og hvem som har nytte av disse. Det tjenestemottakende selskapet må både kunne redegjøre for sin forventede nytte av tjenestene og kunne dokumentere innhold og kvalitet. Videre må tjenestemottaker kunne dokumentere omfanget av tjenestemottaket, enten konkret eller i form av estimater, jf. her forskriftens §8, «forventede nytte av tjenestene», sammenholdt med OECD-retningslinjene punkt 7.23 og 3M-dommen (Utv. 2002 s. 1393). I 3M-dommen uttaler retten følgende om skattyters dokumentasjon:

«Lagmannsretten finner det sannsynliggjort at 3M Norge AS har mottatt betydelige tjenester fra 3M USA i de aktuelle årene. Det er snakk om tjenester særlig innenfor områdene produktinformasjon og produktkunnskap, markedsføring og administrativ bistand. Skattyter har sannsynliggjort - ikke bare i ettertid for retten, men også for ligningsmyndighetene før overligningsnemnda traff sitt vedtak - at ytelsene har vært mangfoldige og av meget stort antall på årsbasis. Det nøyaktige omfanget som er mottatt det enkelte år, er ikke kjent. Det er det heller ikke nødvendig å føre bevis for.»

Det har vært noe diskutert hva som er hjemmelen for ligningsmyndighetenes fravik på grunnlag av mangelfull dokumentasjon; lignl. §8-1 eller sktl. §13-1. Pr. i dag må det imidlertid legges til grunn at sktl. § 13-1 gir hjemmelsgrunnlaget, mens lignl. §8-1 regulerer hvilket faktisk forhold som skal legges til grunn for vurderingen. Det som skal vurderes etter sktl. §13-1, er imidlertid den kontrollerte transaksjon som anses for sannsynliggjort eller dokumentert, og kommer man via lignl. §8-1 til at det ikke er mottatt noen tjenester, vil naturligvis vurderingen etter sktl. §13-1 være nokså opplagt. En slik forståelse av forholdet mellom nevnte bestemmelser er lagt til grunn av Eidsivating lagmannsrett i 3M-saken:

«Mangelfulle svar (...) på ligningsmyndighetenes spørsmål kan gi grunnlag for å anta at de faktiske utgiftene selskapet har hatt ikke har stått i et rimelig forhold til verdien av de ytelsene som er mottatt fra morselskapet. (...). Men skattyters oppgaver med krav om fradragsrett (...) kan heller ikke settes til side ved skjønnsligning etter ligningsloven §8-2 nr. 2 uten at det er foretatt en vurdering etter skatteloven (1911) §54. (...) Enten ligningsmyndighetene bruker ligningsloven §8-1 eller §8-2 som hjemmel for skjønn ved å endre krav fra skattyter om fradrag etter skatteloven (1911) §44 første ledd, forutsetter det i prisingstilfeller at man sammenholder bestemmelsene med skatteloven (1911) §54 første ledd.»

Denne rettsoppfatningen er også lagt til grunn i ligningspraksis ved kontorene.

2.1.3 Særlig om dokumentasjon av tjenestens omfang

Det oppstår ofte situasjoner hvor ligningsmyndighetene ikke betviler at tjenestemottaker har hatt en eller annen form for nytte av de tjenester som hevdes å være utført, men hvor det i praksis er nærmest umulig for ligningsmyndighetene å etterprøve omfanget av tjenestene. For at ligningsmyndighetene skal kunne danne seg en oppfatning av om prisfastsettelsen er armlengdes, må skattyter kunne dokumentere omfanget av mottatte tjenester. Det gjelder uavhengig av om størrelsen på vederlaget er beregnet på grunnlag av tidsforbruk eller etter en indirekte metode. Et sentralt spørsmål blir derfor hvilke krav som kan stilles til skattyters dokumentasjon av omfanget av mottatte tjenester.

2.1.3.1 Tjenesteyting hvor vederlaget er basert på tidsforbruk

Ved tjenesteyting er medgått tid i mange tilfeller en vesentlig verdidriver. Hvis vederlaget er basert på tidsforbruk, vil det være en sammenheng mellom den tid som tjenesteyteren bruker, det tjenesteomfang tjenestemottaker mottar og vederlaget. Ved tjenesteytingen mellom uavhengige, vil mottaker i mange tilfeller kreve dokumentasjon for hvor mye tid som er medgått. Timeskriving kan også benyttes for å dokumentere omfanget av konsernintern tjenesteyting.

Når vederlaget for konsernintern tjenesteyting er basert på tidsbruk, gir god bokføringsskikk angivelser for hvordan bokføringen skal innrettes. Norsk Regnskapsstiftelse (NRS) har i «Uttalelse om god bokføringsskikk GBS 10» som ble vedtatt 2. februar 2007# Publisert i Revisjon & Regnskap 3 2007 side 20-22 og på www.regnskapsstiftelsen.no. gitt sin anbefaling. Fra GBS 10 siteres:

«Etter bokføringsforskriften §8-4-1 skal bokføringspliktige som utfører tjenester hvor vederlaget er basert på tidsforbruk, dokumentere utførte timer pr. dag, fordelt på intern tid og på de enkelte kunder/oppdrag. Dette gjelder også i tilfeller hvor det er avtalt fast pris. Dokumentasjonen skal foreligge for hver enkelt eier og ansatt, med unntak for eiere og ansatte som kun utfører interne administrative oppgaver (...).

(...) Det er kun når vederlaget er basert på tidsforbruk at bokføringspliktige har plikt til å dokumentere timeforbruk på den enkelte kunde/ oppdrag i samsvar med bokføringsforskriften §8-4-1. Dette innebærer at den ikke gjelder for alle typer tjenester, og at det må foretas en konkret vurdering av sammenhengen mellom medgått tid og vederlag.»

NRS oppstiller unntak for dokumentasjon av medgått tid ved interne administrative oppgaver. Unntaket gjelder imidlertid ikke for arbeid for konsernselskaper.

Vi mener at også hvor tjenesteyter ikke reguleres av GBS, vil disse anbefalingene kunne benyttes ved utforming av dokumentasjonen. Etter vår oppfatning innebærer dette at innholdet i dokumentasjonen skal være slik at medgåtte timer «som hovedregel» spesifiseres pr. dag og oppdrag. Det er ikke krav til hvordan dokumentasjonen skal utformes utover at antall timer og oppdragsgiver skal fremgå, men systemet må være innrettet slik at det kan foretas kontroller i ettertid. I praksis medfører dette at dersom tjenesteyter og tjenestemottaker i forbindelse med tjenesteytingen utarbeider timelister, så kan timelistene bidra til å sannsynliggjøre omfanget av tjenesteytingen.

2.1.3.2 Tjenesteyting hvor vederlaget fastsettes ved bruk av indirekte fordelingsmetoder

Generelt

OECDs retningslinjer tillater bruk av indirekte fordelingsmetoder ved vederlagsfastsettingen, jf. her retningslinjene punktene 7.21 til 7.28. Denne delen av retningslinjene ble tatt inn i 1995. Det må antas at dagens dataverktøy gjør det betydelig enklere og billigere å fordele den enkelte ansattes tid på de oppgaver som utføres for de enkelte konsernselskap, og å utarbeide rapporter om dette. Vi legger til grunn at konsernene i dag har tilgang til dataverktøy som gjør direkte timeskriving mulig. Forutsetningene for retningslinjenes løsning på dette punkt slår derfor etter vår oppfatning ikke til i samme grad som tidligere. Vi mener derfor at mange aktiviteter som pr. i dag faktureres på grunnlag av en indirekte metode, kunne og burde vært fakturert på grunnlag av tidsforbruk.

Fortsatt finnes det imidlertid aktiviteter hvor vederlaget ikke kan fastsettes på grunnlag av medgåtte timer. Eksempler vil typisk være der det utarbeides eiendeler/ aktiviteter, så som standardkontrakter, rutiner og lignende, som hele konsernet på et eller annet grunnlag har nytte av.

I den grad skattyter fastsetter vederlaget etter en indirekte metode, må det avklares hvilke av skattyters kostnader som kan inngå i vederlaget. Dette kan for eksempel gjøres slik:

Alle kostnader vedrørende tjenestebasert virksomhet med fradrag for:

  • kostnader knyttet til aksjeeieraktiviteter

  • kostnader som skal henføres til egen virksomhet

  • kostnader som er fakturert direkte

= kostnader som skal belastes ut etter den indirekte metode.

Når det skal skje fordeling etter den indirekte metoden, må det benyttes fordelingsnøkler. Ved fastsettelse av fordelingsnøkler er det viktig at det tas hensyn til det enkelte datterselskaps reelle andel av de samlede ytelser fra tjenesteyter. Fordelingsnøkkelen skal gjenspeile kostnadsdriveren, dvs. det som påvirker aktivitetsnivået reelt sett. Skattyter må derfor vurdere nøkkelens egnethet for hver enkelt tjeneste, og skattyter må bestrebe seg på å finne årsakssammenhengen mellom fordelte kostnader/tjenester og nøkkelen.

En fordelingsnøkkel innebærer ikke at omfanget av tjenestene er dokumentert. Hvis det ikke kan konstateres at det er ytt tjenester eller hvis det kan konstateres at kostnadsbasen inneholder uvedkommende kostnader, kan ikke en korrekt fordelingsnøkkel i seg selv legitimere fradragsrett. Slik sett vil ligningsmyndighetenes vurdering av en fordelingsnøkkel være en vurdering myntet på å fastlegge det faktiske forholdet jf. lignl. §8-1.

2.1.3.2.2 Bruk av fordelingsnøkler i praksis

Spørsmålet om hvilke krav som kan stilles til dokumentasjon for mottatte tjenester når vederlaget for utførelsen av tjenestene er fastsatt med nøkkel, er erfaringsmessig et av de viktigste - og vanskeligste - spørsmål ved prising av konserninterne tjenester.

I praksis har vi sett at vederlag fastsettes ved at tjenesteyterens kostnader fordeles med en nøkkel, som i de fleste tilfeller har sammenheng med kostnadene/tjenestene, og blir tillagt et fortjenestepåslag. Kontorene har imidlertid også sett eksempler på at kostnader fordeles etter rene matematiske formler uten nærmere tilknytning til tjenesteytingen. De senere årene har OSK hatt eksempler på at skattytere helt eller delvis har fått underkjent fradrag for kostnader knyttet til konsernintern tjenesteyting på grunnlag av manglende dokumentasjon. Disse skattyterne har i stor grad benyttet indirekte fordelingsmetoder og har i selvangivelsen og korrespondanse med ligningsmyndighetene presentert det faktiske forhold med følgende opplysninger:

  • Kostnadsbase i beløp

  • Utskilte aksjeeierkostnader i beløp

  • Fordelingsnøkkel (mer eller mindre begrunnet)

  • Generelle beskrivelser av hva den enkelte tjenesteytende avdeling driver med; typisk revisjon, finans, IT, Human Resources osv.

  • Forsikringer om at tjenestene er nyttige, uten nærmere beskrivelse av hvorfor tjenestene anses for å være nyttige

  • Noe om hva som er utbelastet til andre konsernselskap

  • Revisors godkjenning av belastningene

  • Eventuell mark-up (påslag)

Ut fra slike opplysninger er det umulig for ligningsmyndighetene å etterprøve om skattyter faktisk har mottatt noen tjenester, om eventuelle tjenester er egnet til å gi fordeler/nytte på skattyters hånd og om vederlaget er armlengdemessig. Beskrivelsene i eksempelet er for generelle både hva angår innhold og mengde, og situasjonen kompliseres ytterligere hvis det ikke foreligger underlagsmateriale som er egnet til å dokumentere omfanget av mottatte tjenester. Nemndene ved OSK har lagt til grunn at belastningene uten nærmere konkretisering og mer utfyllende dokumentasjon av tjenesteytingen, må anses for ukontrollerbare for ligningsmyndighetene. Dette har ledet til at skattyter helt eller delvis har fått underkjent fradraget for vederlagene.

Dokumentasjonsplikten vil kunne medføre store kostnader for skattyterne, noe som vil kunne oppfattes som urimelig. Dette kan imidlertid ikke være avgjørende. Etter vår oppfatning må skattyter kunne konkretisere og eksemplifisere hva som er mottatt og underbygge dette med dokumentasjon. En mottatt tjeneste må kunne spores på en eller annen måte i tjenestemottagers virksomhet. Jo større beløpene er, jo mer omfattende må eksemplifiseringen og dokumentasjonen være. Perspektivet/ståstedet må være hva tjenestemottaker konkret har mottatt, ikke generelle opplysninger om tjenesteyterens virksomhet. Dette er også lagt til grunn i en kjennelse fra Klagenemnda for Oljeskatt av 21.01.08, hvor det er uttalt følgende:

«Når det gjelder spørsmålet om hvilke tjenester A har mottatt, har selskapet fremlagt skriftlige beskrivelser der det generelt angis hvilke funksjoner den enkelte tjenesteytende avdeling hos morselskapet utfører. For noen tjenester er det også fremlagt timelister. Ut over timelistene kan imidlertid Klagenemnda ikke se at det er fremlagt noe egentlig dokumentasjon. Det er intet underlagsmateriale eller bilag som gjør det mulig å kontrollere hva som faktisk er mottatt av tjenester, herunder i hvilket omfang. (...)

Selskapet har i perioden (...) for tjenester fra morselskapet betalt hhv. kr 35 millioner, kr 83 millioner, kr 79 millioner og kr 99 millioner, totalt for årene ca. kr 297 millioner. Dette er så betydelige beløp at de i seg selv tilsier at tjenestene for hvert enkelt år bør kunne dokumenteres. Når selskapet tross gjentatte oppfordringer ikke kan redegjøre for mottatte tjenester ut over de generelle beskrivelser som er fremlagt, mener Klagenemnda dette er en klar indikasjon på at det foreligger et misforhold mellom hva som er levert av tjenester, og de beløp som er betalt. Dette må gjelde selv om tjenesteyter anvender en belastningsmetode som innebærer bruk av fordelingsnøkkel. (...)

Særlig må dette gjelde i et tilfelle som det foreliggende, hvor det avtalerettslige utgangspunktet er uavhengig tjenesteyting. Det er etter Klagenemndas syn ikke sannsynlig at en uavhengig tjenestemottager ville godtatt å betale de beløp selskapet har betalt uten bedre dokumentasjon enn det fremlagte.»

Det har fra enkelte skattytere vært hevdet at det at mottaker har betalt vederlaget er et bevis på at det er ytet en tjeneste. Dette gjelder typisk i de tilfeller hvor konsernet har opprettet en tjenestesentral som bare har kostnader til støtte for andre konsernselskaper. Vi er ikke enig i dette og nemndene ved OSK har lagt til grunn at dette ikke vil representere en tilstrekkelig god dokumentasjon.

2.1.4 Hvordan dokumentere tjenestene - noen utgangspunkter

I veiledningen til de nye dokumentasjonsreglene er kravene til dokumentasjon ved konsernintern tjenesteyting nærmere omhandlet i punkt 4.5.4. Etter vår oppfatning gir veiledningen et godt utgangspunkt for hva skattyter må kunne dokumentere mht. omfanget av mottatte tjenester. Hjelpespørsmål på veien til dokumentasjon kan være:

  • Hvordan overføres tjenesten normalt fra utlandet til Norge? (e-post, intranett, brev, fysisk levering)

  • Hvilken avdeling yter normalt tjenesten, og hvilken avdeling er normalt mottaker?

  • Hva finnes normalt av dokumentasjon på den aktuelle tjenesten, og hvilke systemer finnes for å fange opp dette?

I noen tilfeller kan også funksjonsanalyser underbygge at det er ytt tjenester, typisk i en situasjon der tjenestemottaker ikke er i besittelse av den aktuelle funksjon selv. Andre eksempler kan være timelister, fakturaer med spesifikasjoner, årsrapporter og lignende.

Siden verifiseringen av tjenesteomfanget i praksis kan være vanskelig når skattyter har benyttet indirekte metoder, er det vår oppfatning at skattyter i størst mulig grad bør bestrebe seg på å benytte timelister som dokumentasjon der dette er mulig.

Skatteloven §13-1

Når det faktiske forholdet er klarlagt, må det tas stilling til om det er grunnlag for å fastsette skattyters inntekt ved skjønn. Vilkårene for skjønnsadgang og skjønnsutøvelse følger av sktl. §13-1.:

1) Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.

(2) Er den andre personen, selskapet eller innretningen som er nevnt i første ledd, bosatt eller hjemmehørende i en stat utenfor EØS, og det er grunn til å anta at formuen eller inntekten er redusert, skal reduksjonen anses for å være en følge av interessefellesskap med mindre skattyteren godtgjør at det ikke er tilfelle. Første punktum får tilsvarende anvendelse når den andre personen, selskapet eller innretningen er bosatt eller hjemmehørende i en stat innenfor EØS, dersom Norge ikke kan kreve opplysninger om vedkommendes formues- og inntektsforhold i medhold av folkerettslig overenskomst.

(3) Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.

(4) Når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtale mellom de respektive stater, skal det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, tas hensyn til retningslinjer for internprising for flernasjonale foretak og skattemyndigheter som er vedtatt av Organisasjonen for økonomisk samarbeid og utvikling (OECD). Disse retningslinjer bør, så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til i andre tilfeller enn foran nevnt. Det foranstående gjelder bare i den utstrekning Norge har sluttet seg til retningslinjene og så fremt departementet ikke har bestemt noe annet.

Bestemmelsens annet ledd ble endret og fjerde ledd tilføyd ved lov av 29. juni 2007 nr. 72 med virkning for inntektsåret 2008.

Bestemmelsen gir ikke selvstendig hjemmel for skatteplikt, men presiserer skattelovens alminnelige bestemmelser om hvem som skal tilordnes skattepliktig inntekt. Kostnader ved kjøp av konserninterne tjenester er fradragsberettiget etter sktl. §6-1 og inntekter ved salg er skattepliktig etter §5-1. S# I Rt. 2003 s. 536 (Utv. 2003 s. 819) Storhaugen Invest, synes imidlertid Høyesterett å ha et noe annet syn. Høyesterett synes å gi bestemmelsen i sktl. §13-1 et betydelig større virkeområde enn man tidligere har lagt til grunn. I dommen la Høyesterett til grunn at sktl. §13-1, som supplement til sktl. §5-2, kunne anvendes for å fastsette en høyere verdi enn markedsverdi, da en markedspris ville gitt en inntektsreduksjon for selskapet. Ved at verdsettelsesnormen i sktl. §5-2 ble fraveket fikk sktl. §13-1 dermed nærmest materiell kraft som hjemmel for beskatning.ktl. §13-1 gir imidlertid på nærmere bestemte vilkår adgang til å redusere kostnadene eller øke inntektene.

Formålet med bestemmelsen er først og fremst å hindre at inntektsposter ved skjev prissetting søkes overført fra en skattyter til en annen, typisk fra et skatteregime til et annet.

Bestemmelsen er lagt opp slik at første ledd setter vilkårene for når ligningsmyndighetene kan fastsette inntekt og formue ved skjønn, mens tredje ledd gir anvisning på kriterier for den skjønnsmessige fastsettelsen. Vilkåret om inntektsreduksjon i første ledd, vil innholdsmessig også være en sentral del av vurderingen når inntekten skal fastsettes ved skjønn etter tredje ledd.

Gjennom tilføyelsen av fjerde ledd er det med virkning fra inntektsåret 2008 lovfestet at det i nærmere angitte tilfeller skal tas hensyn til OECDs retningslinjer både ved vurderingen av om det foreligger inntektsreduksjon etter første ledd og ved selve skjønnsfastsettelsen etter tredje ledd. Det fremgår av sktl. §13-1 fjerde ledd at når det foreligger interessefellesskap mellom foretak hjemmehørende i Norge og utlandet, og deres kommersielle eller finansielle samkvem er underlagt armlengdebetingelser nedfelt i skatteavtaler mellom de respektive stater, «skal» det ved avgjørelsen av om formue eller inntekt er redusert etter første ledd og ved skjønnsmessig fastsettelse av formue eller inntekt etter tredje ledd, «tas hensyn til» OECDs retningslinjer. I andre tilfeller «bør» retningslinjene, «så langt de passer, tas tilsvarende hensyn til», jf. fjerde ledd annet punktum.

Hovedformålet med lovfestingen er å gjøre retningslinjene mer kjent og gjennom dette oppnå en mer «ensartet praksis», jf. Ot. prp. nr. 62 (2006-2007) s. 15. Retningslinjene anses ikke som bindende regler, men er hjelpemidler og rammer for hvordan armlengdes priser kan fastsettes.

2.3 Anerkjennelse av den faktiske transaksjonen

Armlengdeprinsippet forutsetter en sammenligning av den foretatte transaksjon med en uavhengig transaksjon. I denne sammenhengen er det viktig at de relevante økonomiske forhold i transaksjonene er sammenlignbare. For å kunne avgjøre om det er tilfellet, må en se på hva den enkelte part tilfører av innsatsfaktorer og bærer av risiko. Spørsmålet er hva et uavhengig foretak ville betalt under ellers like vilkår. Armlengdeprinsippet innebærer således at en ved fastsettelsen av armlengdeprisen må se bort fra interessefellesskapet.

Det er lagt til grunn i OECDs retningslinjer punkt 1.36 at ligningsmyndighetene som hovedregel skal anerkjenne de transaksjoner som har funnet sted mellom partene. Fra punkt 1.36 gjengis:

«En skattemyndighets granskning av en kontrollert transaksjon bør ordinært basere seg på den transaksjonen som faktisk har funnet sted mellom de nærstående foretakene slik disse har strukturert den, ved bruk av de metoder som skattyter har anvendt i den grad disse er konsistent med metodene beskrevet i kapittel II og III. Kun i eksepsjonelle tilfeller bør skattemyndigheten se bort fra de faktiske transaksjonene eller erstatte disse med andre.»

Dette innebærer at det er den (eventuelt de) aktuelle transaksjon slik denne er strukturert som må legges til grunn ved sammenligningen etter sktl. §13-1, og ikke andre mulige transaksjoner som partene kunne ha inngått.

2.4 Forholdet mellom §13-1 og ulovfestet gjennomskjæring

Bestemmelsen i sktl. §13-1 omtales av og til som en tilordningsbestemmelse og i andre sammenhenger som en gjennomskjæringsregel. Ulik benevnelse av bestemmelsen er intet problem, men dersom det bak de ulike benevnelsene skjuler seg ulike syn på bestemmelsens innhold og anvendelsesområde, er det viktig å få klarhet i dette.

Det må i hvert fall kunne slås fast at det ikke er noe krav for anvendelse av skjønnshjemmelen i §13-1 at de tradisjonelle vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring, om hovedsakelig skattemotiv og illojalitet/formålsstrid, er oppfylt.

I norske lovforarbeider er det fremholdt at armlengdeprinsippet også fungerer «som en nasjonal beskyttelsesbestemmelse mot ulovlig skatteflukt til utlandet», jf. Ot. prp. nr. 26 (1980-1981) s. 56 og Ot. prp. nr. 86 (1997-98), fra s. 75.

Sammenhengen mellom sktl. §13-1 og ulovfestet gjennomskjæring er understreket av blant annet Høyesterett i Rt. 2001 s. 1265 (Utv. 2001 s. 1446) Agip, hvor det ble foretatt flere justeringer av de avtalte vilkårene. Det siteres fra dommen:

«Ved fastsettelsen av innholdet i Agips forsikringsavtaler foretok Klagenemnda slik bevisbedømmelse og slik tolking av forsikringsavtalene som ligningsloven §8-1 nr. 1 foreskriver. Klagenemnda foretok også visse justeringer ut fra gjennomskjæringsbetraktninger. Justeringene er av Klagenemnda angitt å være forankret i skatteloven §54 første ledd sammenholdt med en uttalelse i høyesterettsdommen i Rt 1 940 598. Jeg lar det stå hen om det ville hatt mer for seg å forankre justeringene i de alminnelige gjennomskjæringsprinsipper som særlig i tiden etter 1960 er blitt utviklet i en nokså omfattende rettspraksis. Justeringene må etter min mening bli de samme om de nevnte gjennomskjæringsprinsipper legges til grunn.»

De to reglene atskiller seg imidlertid fra hverandre ved at sktl. §13-1 normalt bare medfører en justering av den avtalte pris, mens ulovfestet gjennomskjæring medfører en tilsidesettelse av hele eller deler av en transaksjon for skatteformål. Sktl. §13-1 utelukker ikke at skattegrunnlag også kan endres etter den ulovfestede gjennomskjæringsregel når vilkårene for bruk av denne foreligger. I den videre fremstilling vil fokus være rettet mot sktl. §13-1.

Også OECDs retningslinjer åpner i visse tilfeller for å fravike hovedregelen i punkt 1.36 og se bort fra skattyters valgte struktur. I henhold til retningslinjenes punkt 1.37 er det:

(...) to bestemte situasjoner hvor det unntaksvis kan være både hensiktsmessig og berettiget for en skattemyndighet å vurdere å se bort fra den strukturen en skattyter har benyttet ved inngåelse av en kontrollert transaksjon. Det første tilfellet er der den økonomiske substansen i en transaksjon avviker fra dennes form. (...) Det andre tilfellet oppstår når transaksjonens form og substans riktignok stemmer overens, mens de ordninger som opprettes i forbindelse med transaksjonen, sett under ett, avviker fra de som ville vært opprettet av uavhengige foretak som opptrer på en kommersielt rasjonell måte, samtidig som den faktiske strukturen i praksis forhindrer skattemyndighetene å fastsette en korrekt internpris. (...)» (Understreket her)»

Essensen i bestemmelsen er at to typer transaksjoner kan justeres til en armlengdesmessig transaksjon.

  1. Transaksjoner hvor den økonomiske realitet avviker fra dens form

  2. Forretningsmessig unaturlige transaksjoner

Den første situasjonen sikter til de typiske omgåelsestilfeller. Den andre situasjonen sikter til tilfeller der den ordning som er valgt av de tilknyttede foretak avviker fra det normale transaksjonsmønsteret mellom uavhengige parter, og der sammenligningsgrunnlaget må ta utgangspunkt i kommersielt rasjonelle transaksjonsmønstre.

Konsekvensene av at vilkårene i punkt 1.37 er oppfylt er skissert i punkt 1.38. I denne heter det at:

Artikkel 9 tillater således en justering av betingelsene for å gjenspeile de betingelser partene ville ha oppnådd hadde transaksjonen vært strukturert i henhold til den økonomiske og forretningsmessige virkelighet til parter som opptrer på armlengdes avstand. (Understreket her).

Fra skattyterhold har det vært hevdet at en justering av en transaksjon etter retningslinjenes punkt 1.37 forutsetter at vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring er oppfylt.

Ordlyden i sktl. §13-1 gir etter vårt syn anledning til å justere alle deler av en transaksjon med hensyn til armlengdesmessighet, også i tilfeller hvor vilkårene for gjennomskjæring ikke er oppfylt. Det vises også til forarbeidene til 1911-lovens §54 (Ot.prp. 26 (1980-81) s. 66), hvor det fremgår at måten inntektsreduksjonen har skjedd på er uten betydning

Slike justeringer av transaksjoner finnes det flere tilfeller av i praksis. Allerede i kjennelsene om tynn kapitalisering fra Klagenemnda for Oljeskatt fra og med inntektsåret 1978, ble det lagt til grunn at letevirksomhet på norsk sokkel var så risikofylt at det måtte finansieres 100% med egenkapital# Spørsmålene om gjeldsgrad for sokkelvirksomhet har senere blitt gjenstand for særlig lovregulering.. Dette medførte at nemnda for skattemessige formål med hjemmel i sktl. 1911 §54 behandlet skattyters interne lån som egenkapital. Noen av kjennelsene ble brakt videre til domstolene, som fastholdt nemndas avgjørelser, se for eksempel Eidsivating lagmannsretts dom av 28. mars 1989 (Amerada).

Også i annen rettspraksis finnes eksempler på helt eller delvis justering av skattyters transaksjon. Det vises her til Agip-dommen, som det også er vist til ovenfor, hvor Høyesterett foretok en delvis justering av skattyters forsikringsavtale. Dette medførte at premien knyttet til denne delen av avtalen ikke ble ansett for å være fradragsberettiget. Det vises også til Rt. 2006 s. 1573 (Utv. 2007 s. 1) Dillerud.

I nyere teori og praksis# Temaet har vært behandlet i en artikkelserie avsluttet i Revisjon & Regnskap 1-3 2007 av Lange m.fl., med replikk fra Deloitte og KPMG i Revisjon & Regnskap nr. 3 2007. har de såkalte «risk-stripping» tilfellene vært anført som transaksjoner ligningsmyndighetene bør ha mulighet til å justere, eventuelt fastsette et engangsvederlag for de inntekter som er gått tapt som følge av at risikoen er overført. Et eksempel kan være en rettskraftig dom fra Eidsivating lagmannsrett av 26. september 2007 Cytec, selv om flertallet i saken synes å basere sin løsning på en annen realitet enn den skattyter hadde lagt til grunn.

Forholdet mellom sktl. §13-1 og retningslinjenes punkt 1.37 ble også vurdert i Oslo tingretts dom av 5. februar 2008 (påanket). Saken (2001-016# For en nærmere beskrivelse av det faktiske forholdet se BIP 2006 s. 575 flg.) gjaldt prising av et ansvarlig lån med en løpetid på 69 år mellom et kraftselskap og eierkommunen. Overligningsnemnda ved SFS kom til at sktl. §13-1 sammenholdt med OECDs retningslinjer, ga hjemmel for å justere enkeltvilkår. Selskapet anførte for tingretten at «gjennomskjæring etter punkt 1.37» ikke kunne finne sted med mindre vilkårene for gjennomskjæring etter den ulovfestede gjennomskjæringsregelen var oppfylt. Selskapet fikk ikke medhold i dette.

Retts- og ligningspraksis forut for lovendringen i sktl. §13-1 viser følgelig at en har foretatt hel eller delvis justering av skattyters transaksjon uten å vurdere vilkårene for ulovfestet gjennomskjæring. Vi kjenner ikke til retts- eller ligningspraksis hvor skattyter har nådd frem med anførsler om at en justering etter retningslinjenes 1.37 er utenfor virkeområdet til sktl. § 13-1.

Etter endringen av sktl. §13-1, kan det ikke være tvilsomt at OECD-retningslinjene punkt 1.37 er innenfor anvendelsesområdet til skatteloven §13-1.

I tilfeller hvor skattytere har beregnet vederlag for konserninterne tjenester med utgangspunkt i en «modifisert» kost pluss-metode, hvor det benyttes faktiske direkte og indirekte kostnader som grunnlag for beregningen, antar vi at justering kan skje med hjemmel i sktl. §13-1, jf. retningslinjene punkt 1.37. Mellom uavhengige vil prisingen være basert på forventede kostnader, avkastningskrav og mht. hva markedet er villig til å betale.

Oppsummeringsvis mener vi at sktl. §13-1 sammenholdt med retningslinjene punkt 1.37 gir tilstrekkelig hjemmel til justeringer som nevnt ovenfor. Ligningsmyndighetene bør imidlertid utvise varsomhet i slike tilfeller, jf. retningslinjene punkt 1.36 som viser til «eksepsjonelle tilfeller».

I del II av artikkelen ser vi nærmere på temaene metodevalg, fortjenestepåslag og korresponderende retting mv.