logo

Dokumentasjonsregler for internprising - nytt og arbeidskrevende

Nye lovregler om oppgave- og dokumentasjonsplikt i internprisingsforhold ble gjennomgått i Revisjon og Regnskap nr. 1 2008. Denne artikkelen tar sikte på å utfylle enkelte punkter som er sentrale for mange skattytere, samt å gi enkelte kommentarer sett fra skattyters ståsted.

1 Bakgrunn

I 2007 vedtok Stortinget nye lovregler om oppgave- og dokumentasjonsplikt i internprisingsforhold. De nye reglene er inntatt i ligningslovens §4-12. Finansdepartementet og Skattedirektoratet har fulgt opp med henholdsvis forskrifter og retningslinjer som kom i løpet av høsten 2007.

De nye reglene om dokumentasjonskrav og oppgaveplikt vil pålegge skattytere som omfattes av reglene omfattende forpliktelser, og vil for mange skatteytere medføre et betydelig merarbeid.

I Revisjon og Regnskap nr. 1 for 2008 hadde rådgiverne Andreassen, Flood og Lange fra Skattedirektoratet en oversiktlig gjennomgang av det nye regelverket.

Denne artikkelen tar kun sikte på å utfylle enkelte av de punktene som ble gjennomgått i ovennevnte artikkel og som vurderes som sentrale for mange skattytere, samt å gi enkelte kommentarer sett fra en skattyterside. For fullstendighetens skyld gjentas hovedtrekkene i regelverket selv om dette på enkelte punkter medfører en viss gjentakelse i forhold til ovennevnte artikkel.

I tillegg til en gjennomgang av hvilke selskaper som blir omfattet av det nye regelverket og hvilke sanksjoner som manglende oppfølging/rapportering vil kunne få for skattyter, vil hovedfokus være på enkelte sentrale punkter i selve oppgave- og dokumentasjonsplikten.

Til slutt kommer en kort gjennomgang av reglene om hvordan transaksjoner mellom nærstående foretak skal prises, dvs. det som faktisk skal dokumenteres i henhold til de nye reglene om dokumentasjonsplikt.

2 Nye dokumentasjonsregler innebærer ingen endring i øvrige (materielle) skatteregler

De nye reglene omfatter kun skattyters informasjons- og dokumentasjonsplikt overfor skattemyndighetene, og innebærer følgelig ingen endring i de reglene som regulerer når og på hvilket grunnlag skattyters inntekt kan fastsettes ved skjønn. Sistnevnte regelverk kan benevnes som de materielle internprisingsreglene.

Imidlertid har skattemyndighetene gjennom de nye dokumentasjonsreglene fått et viktig og sterkt verktøy for å få kunne få tilgang til en detaljert oversikt over, og eventuelt utfordre, skattyters transaksjoner med beslektede selskap. I realiteten kan dette også innebære at bevisbyrden rent faktisk i større eller mindre grad flyttes over fra skattemyndighetene til skattyter. Dette kan for eksempel tenkes i situasjoner der skattyter ikke på en tilstrekkelig god måte kan dokumentere sine transaksjoner og prising, noe som i seg selv kan gi grunnlag for skattemyndighetene for å fastsette inntekten ved skjønn. Særlig i en startfase der man ikke har noen praksis å forholde seg til i forhold til de nye reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt, vil det knytte seg stor usikkerhet til hva som skal anses som tilstrekkelig og fullgod dokumentasjon. Mye vil avhenge av hvordan de nye dokumentasjonsreglene faktisk vil bli praktisert av skattemyndighetene, og i siste instans av domstolene.

3 De materielle internprisingsreglene

Det som skal dokumenteres fra skattyters side er helt kort at alle transaksjoner med andre nærstående selskaper er foretatt på armlengdes vilkår, dvs. at vilkår og pris i en transaksjon mellom nærstående foretak ikke er påvirket av det forhold at de er nærstående.

God kjennskap til de materielle internprisingsreglene, herunder armlengdeprinsippet, er derfor helt nødvendig for forståelsen av, og arbeid, med de nye reglene for oppgave- og dokumentasjonsplikt.

I faktaboksen bakerst i artikkelen er det gitt en kort oversikt over de mest sentrale regler og prinsipper innenfor internprising. Her nevnes kun at armlengdeprinsippet er det bærende prinsippet for å prise transaksjoner mellom nærstående foretak, og at dette prinsippet er nedfelt både i OECDs retningslinjer for internprising og i norsk skattelovgivning. I tillegg er armlengdeprinsippet også nedfelt i de nye forskriftenes §2 som har følgende definisjon:

«Prinsippet om at kommersielt og finansielt samkvem mellom nærstående foretak skal være inngått på samme vilkår som om transaksjonen var inngått mellom uavhengige foretak under sammenlignbare forhold og omstendigheter, jf. skattelovens §13-1 og OECDs mønsterskatteavtale art. 9 nr. 1.»

4 Enkelte kommentarer til de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene

4.1 Økt omfang og økt fokus på transaksjoner mellom nærstående

Med en stadig sterkere globalisering har også omfanget av transaksjoner mellom beslektede selskaper over landegrensene vært økende, og det er vel også en tendens mot mer komplekse transaksjoner. Internprisingsspørsmål har på denne bakgrunn fått stadig sterkere fokus i de aller fleste industriland, herunder også Norge.

Av denne grunn har dokumentasjonsregler i internprisingsforhold i løpet av de siste årene blitt iverksatt i en rekke land, herunder også Danmark og Sverige. Det norske Finansdepartementet har arbeidet i flere år med å få på plass tilsvarende lovgivning i Norge, slik at det regelverket som nå har blitt innført ikke på noen måte var uventet.

De norske reglene, både lov og forskrifter, synes også i stor grad å være bygget over samme lest som de danske reglene. De norske reglene fremstår imidlertid på enkelte punkter som noe strengere enn de danske reglene, heller ikke dette verken uventet eller uvanlig.

4.2 Oppgave- og dokumentasjonsplikt

De norske reglene på dette området er nedfelt gjennom ligningslovens §4-12 med tilhørende forskrifter vedtatt høsten 2007. Reglene pålegger skattyter både en ny oppgaveplikt i tilknytning til innlevering av selvangivelsen, og en plikt til etter forespørsel fra ligningsmyndighetene å sende inn et særskilt dokument som beskriver og gjennomgår skattyters transaksjoner med beslektede selskaper.

I tilknytning til dokumentasjonsplikten vises også til Skattedirektoratets retningslinjer for dokumentasjon av prisfastsettelsen ved kontrollerte transaksjoner og overføringer, samt OECDs retningslinjer for internprising.

4.3 Hvilke selskaper og hvilke transaksjoner omfattes av de nye reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt

De nye oppgave- og dokumentasjonsreglene vil i prinsippet kunne omfatte de fleste selskapene som driver virksomhet i Norge. Reglene gjelder imidlertid ikke for fysiske personer.

Både oppgaveplikten og dokumentasjonsplikten gjelder i forhold til nærstående selskaper. Det innebærer, kort sammenfattet, selskaper der det foreligger direkte eller indirekte eierskap eller kontroll som minst utgjør 50%. Dette er nærmere regulert i ligningsloven §4-12 (4). Videre vises til skattedirektoratets retningslinjer og til ovennevnte artikkel fra Skattedirektoratet. I praksis vil vel spørsmålet om et annet selskap eller en annen person kan regnes som nærstående i de fleste tilfeller være uproblematisk.

De norske reglene gjelder både transaksjoner innenfor Norge (mellom to norske skattesubjekter) og grenseoverskridende transaksjoner. Det kan være vanskelig å se at det er nødvendig med omfattende oppgave- og dokumentasjonsregler for transaksjoner innenfor Norge mellom to norske skattesubjekter så lenge begge skattesubjektene opererer innenfor samme skatteregime. Dette fører til mye ekstraarbeid for mange selskaper samtidig som det er vanskelig å se at nytteeffekten vil være særlig stor. Enkelte andre land, herunder Finland og Tyskland, har lagt til grunn at dokumentasjonsreglene kun skal gjelde for grenseoverskridende transaksjoner.Det er antatt at en slik begrensing ikke vil være i strid med EU/EØS-regelverket.

Oppgave- og dokumentasjonsplikten er videre gjennom forskriftene begrenset til å gjelde kun for selskaper som enten har transaksjoner med nærstående som for inntektsåret er minst 10 millioner kroner, eller som har minst 25 millioner kroner i mellomværende (inngående og utgående) med nærstående selskap pr. 31.12 i inntektsåret. Det er viktig å være oppmerksom på at dette skal måles med utgangspunkt i en vanlig armlengdes pris. Følgelig vil et selskap som har transaksjoner på 8 millioner kroner med andre nærstående selskaper være oppgave- og dokumentasjonspliktig dersom den «riktige» armlengdeprisen skulle vært 10 millioner kroner eller mer. Dette kan, slik jeg ser det, skape en relativt uoversiktlig situasjon for skattytere som ligger i grenseland i forhold til disse avgrensningene. De aller fleste skattytere vil jo legge til grunn at egne transaksjonspriser er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet, og vil derfor i praksis neppe rapportere dersom de angitte grenseverdier ikke er overskredet. Noe annet vil i praksis være å be om en skjønnsmessig inntektsfastsettelse i forhold til skattelovens §13-1. Videre vil ligningsmyndighetene i en slik situasjon ikke kunne avkreve verken oppgave eller dokumentasjon med mindre de først har kunnet fastslå/sannsynliggjort at skattyter ikke har opptrådt i henhold til armlengdeprinsippet.

En annet forhold det kan være greit å være oppmerksom på er at dersom grensen for de samlede transaksjoner eller mellomværende først er oversteget, vil oppgave- og dokumentasjonsplikten også omfatte enkeltstående mindre transaksjoner. Det kan etter min oppfatning stilles spørsmål om man ikke også burde hatt en nedre grense for rapportering av enkeltstående transaksjoner, uavhengig av selskapets samlede transaksjoner og/eller mellomværende med nærstående. Mange selskaper vil ha et betydelig omfang av relativt ubetydelige transaksjoner og mellomværende med beslektede selskaper utenfor sin egentlige kjernevirksomhet. Denne typen transaksjoner vil sjelden skape noe problem i forhold til internprisingsspørsmål samtidig som det vil innebære betydelig merarbeid å rapportere alle slike mindre transaksjoner (særlig for skattyter, men også til en viss grad for skattemyndighetene).

Plikten til å innlevere særskilt skriftlig dokumentasjon i henhold til ligningsloven §4-12 nr. 2 er ytterligere begrenset i forhold til ansatte og omsetning. Et grunnvilkår er at selskapet sammen med andre selskaper (norske og utenlandske) som tilhører konsernet, må ha minst 250 ansatte for å kunne være dokumentasjonspliktig. I tillegg må enten konsernets samlede omsetning være høyere enn 400 millioner kroner pr. år, eller konsernets balanse må overstige 350 millioner kroner pr. 31.12 i inntektsåret. Det er viktig å være oppmerksom på at disse tallene skal måles på konsernbasis (internasjonalt) og ikke ut i fra det norske selskapets finansielle posisjon.

For selskaper som er særskattepliktig i henhold til petroleumsskatteloven gjelder ingen slike begrensninger som angitt i foregående avsnitt. Videre gjelder disse begrensningene heller ikke for transaksjoner med selskaper hjemmehørende i stater der Norge i henhold til avtale ikke har anledning til å kreve opplysninger om det utenlandske selskapets inntekts- og formuesforhold. Sistnevnte unntak er begrenset til transaksjoner med disse statene, mens selskapets øvrige transaksjoner fortsatt vil kunne være unntatt i henhold til de aktuelle beløpsgrensene.

Hvorvidt et selskap faller innenfor eller utenfor de aktuelle reglene om oppgave- eller dokumentasjonsplikt, skal måles for hvert enkelt inntektsår.

4.4 Oppgaveplikten

Oppgaveplikten følger av ligningslovens §4-12 nr. 1, samt tilhørende forskrifter, og skal leveres første gang sammen med selvangivelsen for inntektsåret 2007.

Hensikten med oppgaveplikten er å gi skattemyndighetene en oversikt over skattyters forhold slik at de lettere kan foreta en utvelgelse av hvilke skattytere de ønsker å kontrollere nærmere.

Skattedirektoratet har utformet et nytt skjema som skal vedlegges selvangivelsen for de skattytere som har transaksjoner med beslektede selskap, norske eller utenlandske.

Skjemaet grupperer forskjellige typer transaksjoner og disse blir igjen delt i tre grupper avhengig av de respektive transaksjoners størrelse (mindre enn 10 millioner, 10-50 millioner og over 50 millioner). Dette er kun avkrysningsfelt der man skal angi korrekt intervall for de respektive interne transaksjonene, det vil si at verdien av de eksterne transaksjonene ikke skal inkluderes når man velger avkrysningsfelt. Der det ikke er interne transaksjoner innenfor den aktuelle transaksjonstypen skal det ikke krysses av. Det er også en egen kolonne der man skal angi om andelen av transaksjoner mellom nærstående er over eller under 50% for hver enkelt type transaksjon som føres inn i skjemaet. Dette innebærer at man uansett må kjenne til de aktuelle tallstørrelsene både for interne transaksjoner og de totale transaksjonene innenfor hver inntektskategori for å fyllle ut skjemaet på en korrekt måte.

Særlig for store selskaper med mange transaksjoner med nærstående vil det kunne kreve relativt betydelig innsats å foreta en noenlunde fullstendig utfylling av oppgaveskjemaet. Det kan også virke noe uhensiktsmessig at skjemaet må fylles ut av alle norske nærstående. Dette vil medføre en betydelig duplisering av den informasjon som må gis innenfor et konserns norske selskapsstruktur.

4.5 Dokumentasjonsplikten

Utarbeidelse og innsendelse

Dokumentasjonsplikten er angitt i ligningslovens §4-12 (2), og innebærer en plikt for selskapet til å utarbeide en skriftlig dokumentasjon og redegjørelse for selskapets transaksjoner og mellomværende med nærstående selskap. Gjennom forskrifter og retningslinjer er det gitt nærmere beskrivelse av hvordan en slik dokumentasjon skal utformes. Gjennomgangen nedenfor vil først og fremst ta sikte på enkelte utfyllende kommentarer i forhold til ovennevnte artikkel fra skattedirektoratet i Revisjon og Regnskap nr. 1 for 2008.

Det utarbeidede dokumentasjonsmaterialet skal ikke sendes inn som en del av selskapets selvangivelse, men skal kun sendes inn på konkret forespørsel fra skattemyndighetene. Dokumentasjonen skal leveres innen 45 dager etter at slik forespørsel er fremmet, noe som for de fleste selskaper innebærer at man bør ha et noenlunde oppdatert dokumentasjonsmateriale uavhengig av om det faktisk etterspørres. Dette er også åpenbart hensikten ut i fra den korte fristen som er satt - det er med andre ord ikke meningen at skattyter skal starte arbeidet med å utarbeide sin internprisingsdokumentasjon først når en eventuell forespørsel om slik dokumentasjon forekommer.

Formål og oppbygging

Utgangspunktet for, og hensikten med dokumentasjonen er at den skal gjøre det mulig for skattemyndighetene å foreta en vurdering av hvorvidt priser og vilkår i skattyters kontrollerte transaksjoner er fastsatt i samsvar med armlengdeprinsippet (jf. beskrivelse av armlengdeprinsippet som angitt under punkt 1 ovenfor samt i faktaboks i slutten av artikkelen).

Gjennom forskriftens §§4-13 er det gitt en anvisning på hvordan selskapets dokumentasjon skal bygges opp. Dette omfatter som følger:

  • opplysninger om foretaket, konsernet og virksomheten

  • opplysninger om finansielle forhold

  • opplysninger om art og omfang av kontrollerte transaksjoner

  • funksjonsanalyse

  • særlige opplysninger om sentralisert tjenesteyting

  • særlige opplysninger om immaterielle verdier

  • opplysninger om valg og anvendelse av prisingsmetode

  • sammenlignbarhetsanalyse

  • opplysninger om avtaler

  • oversikt over typer av uvesentlige transaksjoner

Selv om dette er en oppbygging som forskriftene gir anvisning på, er det imidlertid også åpnet for at skattyter velger en annen struktur og oppbygging. Det viktigste er at alle sentrale forhold i tilknytning til selskapets interne transaksjoner blir omhandlet på en oversiktlig og ryddig måte.

Omfanget av den dokumentasjonen som fremlegges må videre tilpasses den enkelte skatteyters og de enkelte transaksjoners kompleksitet og omfang. Enkle og oversiktlige transaksjoner vil kunne gjøres til gjenstand for en relativt enkel dokumentasjon.

Man må hele tiden ha for øye det som er det sentrale formålet med dokumentasjonen, nemlig at ligningsmyndighetene skal gis et greit og oversiktlig grunnlag for å vurdere om skattyters transaksjoner med nærstående er i overensstemmelse med armlengdeprinsippet.

For øvrig angir forskriftene på de fleste punkter relativt greit og nokså utførlig hva som forventes av innhold. Det vil her derfor kun bli foretatt en redegjørelse for enkelte sentrale punkter/forhold.

Nærmere om dokumentasjonspliktens innhold

Opplysninger om foretak, konsern, og virksomhet skal inneholde både en oversikt over konsernets juridiske struktur og om den virksomhet og den bransje som det norske selskapet og konsernet opererer innenfor. Det skal også gis en oversikt over vesentlige endringer og omstruktureringer som er foretatt.

Med hensyn til den juridiske struktur er det mulig at man bør gå ut over det som omfatter det norske foretakets virksomhetsområde, men også her vil det føre alt for langt å kreve en oversikt over samtlige juridiske enheter innenfor et konsern. Det bør være tilstrekkelig å gi en oversikt over de selskaper som har transaksjoner med det norske selskapet og sentrale divisjoner etc. i konsernet.

Under finansielle forhold skal det opplyses om omsetning og driftsresultat for de siste tre år både for det norske selskapet og for de selskaper innenfor konsernet som det er foretatt transaksjoner med. Det skal gis særskilt forklaring dersom det norske selskapet har hatt underskudd i løpet av de tre siste årene. Dette gjelder også andre norske nærstående selskaper, noe som kan medføre en utstrakt dobbeltrapportering.

Et av de helt sentrale punktene i enhver internprisingsdokumentasjon vil være opplysninger om art og omfang av de kontrollerte transaksjonene. Dette omfatter alle transaksjoner med nærstående, store og små, komplekse og enkle, og uavhengig av om det er beregnet noe vederlag mellom partene. Det er også uten betydning om transaksjonene skjer mellom nærstående norske selskaper eller mellom nærstående norske og utenlandske selskap. For selskaper innenfor en selskapsgruppe med mange juridiske enheter (innenfor eller utenfor Norge), og mange interne transaksjoner, kan dette medføre et ganske omfattende arbeid. Igjen påpekes at man her burde hatt en nedre grense for hvilke transaksjoner som er rapporterings/dokumentasjonspliktig.

Under dette punktet skal det også gis en beskrivelse av transaksjonene i tråd med enkelte forskjellige sammenlignbarhetsfaktorer som er hentet fra kapittel 1 i OECDs retningslinjer for internprising. Dette er som følger:

  • eiendelenes eller tjenestenes karakteristika

  • en funksjonsanalyse (dette er imidlertid også listet som et eget punkt i forskriftene)

  • kontraktsvilkår

  • økonomiske forhold (dvs. særskilte og konkrete forhold som kan påvirke pris og vilkår)

  • forretningsstrategier med virkning for prisingen

Dette er forhold som av OECD er antatt å være viktige for prisingen av en vare eller tjeneste, og hvor det følgelig også vil være viktig å justere for eventuelle forskjeller. På side 35 i OECDs retningslinjer er dette kommet til uttrykk som følger:

«For å kunne fastsette graden av virkelig sammenlignbarhet og deretter foreta egnede justeringer for å fastslå armlengdebetingelser (eller et intervall av slike) er det viktig å sammenligne egenskaper ved transaksjonen eller foretaket som ville påvirke betingelser for forretninger gjort på armlengdes avstand. Egenskaper som kan være viktige inkluderer de overførte eiendelers karakteristika, funksjonene utført av partene (hensyn tatt til aktiva benyttet og risiko antatt), kontraktsvilkårene og partenes økonomiske omstendigheter og forretningsstrategier.»

Forhold knyttet til immaterielle verdier, i form av for eksempel patenter, salgs- og produksjonsrettigheter, kan skape særskilte utfordringer og vanskeligheter i internprisings- og dokumentasjonssammenheng, i det både kartlegging og verdsetting (både i forhold til salg og løpende bruk) av denne typen rettigheter kan være særdeles vanskelig.

Særlig innenfor store multinasjonale konsern vil det ofte være en relativt fri flyt av kunnskap og teknologi over landegrensene og det vil være svært vanskelig å sette grensen for hva som skal verdsettes og prises og hvordan dette eventuelt skal prises. Man må her også ta i betraktning at en slik informasjonsflyt ofte går begge veier, dvs. at et norsk selskap i et stort internasjonalt konsern både vil kunne overføre nyttig informasjon og motta nyttig informasjon til bruk i sin virksomhet.

En funksjonsanalyse innebærer at man skal redegjøre for hvilke funksjoner og hvilket ansvar den enkelte (nærstående) deltaker i en transaksjonskjede faktisk har. Hvilken økonomisk risiko den enkelte nærstående deltaker har i en transaksjon, vil ofte være et sentralt moment i forhold til hvordan fortjenesten bør fordeles. En funksjonsanalyse vil imidlertid ofte være av større betydning ved varesalg enn ved omsetning av tjenester.

Skattedirektoratet legger i sine retningslinjer til grunn at man ved integrerte og komplekse transaksjoner skal omfatte alle foretakene som inngår i verdikjeden i en funksjonsanalyse. Dette fremstår som et særnorsk, og etter min oppfatning unødvendig krav. Dansk veiledning ber for eksempel ikke om dette. Mens forslaget til norsk veiledning legger opp til å beskrive hele verdikjeder for å finne korrekte internpriser, legger den danske veiledningen opp til at man starter med det enkle, og går til den mer omfattende dokumentasjonen kun dersom det kreves ut fra transaksjonens kompleksitet. Selv for mer komplekse transaksjoner bør det være tilstrekkelig at dokumentasjonen begrenses til å omfatte transaksjonskjeden, og ikke omfatter hele verdikjeden slik denne er definert av Skattedirektoratet.

Mange selskaper har i de senere år etablert sentrale enheter for diverse tjenester innenfor konsernet. I forhold til slik sentralisert tjenesteyting er det viktig å tilrettelegge for et system som gir en «riktig» og rimelig fordeling av kostnadene mellom de forskjellige brukere av tjenestene. Det er i denne forbindelse viktig å være oppmerksom på at såkalte aksjonærkostnader (dvs. morselskapets/holdingsselskapets kostnader knyttet til funksjonen som eier) ikke skal fordeles ut på øvrige selskaper i gruppen, og at man må unngå en duplisering av tjenester. Her som ellers må det som utgangspunkt foretas en kost/nytte-vurdering i forhold til det selskap som belastes kostnader, herunder at det mottagende selskap faktisk har behov for de tjenester som er belastet. På den annen side ligger det en klar begrensning ved at skattemyndighetene ikke skal kunne overprøve skattyters forretningsmessige vurderinger av hvordan virksomheten best kan drives. Både direkte og indirekte fordelingsmedoder kan benyttes, noe som fremgår både av OECDs retninglinjer for internprising og av norsk rettspraksis.

Ved sentraliserte tjenester (herunder også forskning og utvikling), kan det ofte være aktuelt med såkalte kostnadsbidragsordninger, dvs. en ordning der man deler på kostnader, rettigheter og inntekter etter gitte forhåndsavtalte fordelingsnøkler. I slike tilfelle beregnes følgelig ingen fortjeneste mellom de forskjellige deltakerne. Ordningen med kostnadsbidragsordninger er nærmere beskrevet både i OECDs retningslinjer for internprising og i Skattedirektoratets egne retningslinjer.

I henhold til forskriftene skal skattyters dokumentasjon også inneholde en redegjørelse for de metoder som skattyter har valgt ved fastsetting av internpriser. De vanligste metodene vil være en markedsbasert prising (sammenlignbarhet) og en form for kost pluss- eller videresalgsmetodikk.

I OECDs retningslinjer for internprising er det fortatt en nærmere gjennomgang av de mest benyttede og anerkjent metoder. Selv om metodene som kan benyttes er forskjellige, er formålet det samme, nemlig å komme frem til en armlengdes pris. I prinsippet skal man da også komme til noenlunde samme resultat ved bruk av forskjellige metoder.

Særlig om sammenlignbarhetsanalyser

Etter at man har gitt en oversikt over virksomhetens selskapsstruktur, og de forskjellige transaksjonene som er foretatt mellom beslektede selskaper, kommer man til selve kjernen i enhver internprisingssak, nemlig et forsøk på å finne sammenlignbare transaksjoner som kan benyttes for å dokumentere at selskapets prising av interntransaksjoner er rimelig og riktig. Ofte er det, som allerede påpekt ovenfor, imidlertid ikke enkelt å finne tilstrekkelig sammenlignbare transaksjoner mellom uavhengige parter. Det er imidlertid likevel lagt opp til at det som hovedregel skal foretas en sammenlignbarhetsanalyse. Der det er mulig å vise til (noenlunde) tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige, så vil det være en svært nyttig dokumentasjon også sett fra skattyters ståsted. De underliggende vilkår i de transaksjoner det sammenlignes med, er imidlertid av stor betydning fordi forskjellige vilkår ofte vil kunne ha svært stor innvirkning på pris/verdi.

Også transaksjoner mellom foretaket selv, eller noen av dets nærstående foretak, og andre uavhengige foretak vil i denne forbindelse betraktes som uavhengige transaksjoner, dvs. ikke bare transaksjoner mellom to helt uavhengige selskaper. Dette vil ofte gjøre det noe lettere å finne frem til relevante sammenlignbare transaksjoner.

Konfidensialitetshensyn vil ofte være en viktig grunn til at det kan være vanskelig å finne transaksjoner som det kan sammenlignes med. Selv om man kjenner til hovedtrekkene i tilsynelatende uavhengige og sammenlignbar transaksjoner, kan det være individuelle og ukjente forskjeller som har betydelig innvirkning på prisingen. Med mindre alle (sentrale) vilkår i de transaskjoner man ønsker å sammenligne med er kjent, bør man utvise stor varsomhet med å benytte slike transaksjoner som sammenligningsgrunnlag

Man kan i enkelte situasjoner også risikere å bli rammet av konkurranselovgivning og bestemmelser om antitrust mv. dersom man benytter denne typen informasjon som grunnlag for egen prising. Det understrekes i denne forbindelse at også selskaper i samme konsern har taushetsplikt og/eller restriksjoner mht. prissamarbeid seg imellom, noe bl.a. EUs kritiske blikk på gass-salgsavtaler de senere år er et godt eksempel på. Som en følge av dette er det for eksempel innenfor EU ikke anledning for selskaper innenfor samme konsern til å utveksle gass-salgsavtaler mellom et konsernselskap og et uavhengig selskap med andre konsernselskap.

Med hensyn til konfidensiell informasjon er det i et diskusjonsnotat fra OECD anført som følger:

«There is a general agreement among OECD countries that confidential information obtained by tax payers would not be appropriate to support their transfer pricing policy. Such confidential information raises a major concern relating to its reliability and auditability. In addition, in some jurisdictions, compilation and use of competitive pricing information obtained outside the public domain may form the predicate for an antitrust or anticompetitive practices investigation.»

Dette vil gjelde både i forhold til interne og til eksterne transaksjoner. I forhold til eksterne transaksjoner som utenlandske beslektede selskaper er involvert i, må det understrekes at et utenlandsk beslektet selskap som et utgangspunkt verken ovenfor et norsk beslektet selskap eller ovenfor norske skattemyndigheter har noen plikt til å søke etter eller legge frem transaksjoner med uavhengige selskaper av samme karakter som de transaksjonene det norske foretaket skal dokumentere. Videre vil det for et norsk selskap i et stort internasjonalt konsern ikke være overkommelig å skaffe seg noen fullstendig oversikt over de forskjellige konsernselskapenes uavhengige transaksjoner av sammenlignbar art.

Uavhengige transaksjoner som det foretas sammenligning med, behøver som allerede påpekt ovenfor ikke være helt identiske. Det er tilstrekkelig at det foreligger en rimelig høy grad av sammenlignbarhet, men slik at man da må forsøke å justere (i forhold til prissetting) for de vilkår og/eller forhold som er forskjellige. Denne type justeringer og vurderinger må inkluderes i den dokumentasjon som utarbeides.

Dersom selskapet kommer til at det ikke finnes eller er uforholdsmessig vanskelig å finne frem til sammenlignbare transaksjoner, skal dette særskilt begrunnes. Avanserte databasesøk er tilgjengelig i markedet, men dette er ofte både uforholdsmessig tidkrevende og dyrt sett i forhold til de resultater som oppnås. Det er derfor som utgangspunkt ikke noe krav om at skattyter utfører slike databasesøk.

Begrensning i dokumentasjonsplikten for uvesentlige transaksjoner

I forskriftens §13 er det gjort visse unntak fra dokumentasjonsplikten for «uvesentlige transaksjoner». Dette er en viktig bestemmelse for å hindre at både selskaper og skattemyndigheter må bruke unødvendige ressurser på å fremskaffe og gjennomgå dokumentasjon for mindre/ubetydelige transaksjoner mellom beslektede selskap. Det er kun selve dokumentasjonen som kan unnlates, og det må uansett gis en oversikt over slike transaksjoner. Videre er det ikke noe unntak fra det generelle armlengdeprinsippet for uvesentlige transaksjoner. Bestemmelsen er imidlertid nokså upresis, og dens begrensninger vil i stor avhenge av hvordan praksis utvikler seg. Av retningslinjene kan det utledes at man først og fremst tar sikte på små enkeltstående transaksjoner som ikke er en del av selskapets generelle inntektsskapende virksomhet. Videre er det lagt til grunn at uvesentlighetsprinsippet er absolutt og ikke relativt. Dette skulle innebære at en transaksjon som vil måtte anses for vesentlig for et lite selskap, også skal regnes for å være vesentlig for eksempel for StatoilHydro. Av dette kan det utledes at listen for hva som skal anses som en uvesentlig transaksjon i forhold til dokumentasjonsplikten, er lagt særdeles lavt. Etter min oppfatning burde man her med fordel legge til grunn en (liberal/fleksibel fortolkning.

Avtaler

Dokumentasjonsreglene forutsetter at transaksjoner mellom nærstående foretak har sitt grunnlag i skriftlige avtaler, og slike avtaler skal legges frem som en del av internprisingsdokumentasjonen. Unntak er gjort for uvesentlige transaksjoner. Hva som er vesentlig og uvesentlig er ikke nærmere definert, men i forarbeidene synes det å være lagt til grunn at dette skal være en absolutt og nominell vurdering, og ikke en vurdering relativt til selskapets omsetning eller størrelse. Det vises her også til det som er sagt ovenfor om den generelle dokumentasjonsplikten for uvesentlige transaksjoner.

5 Sanksjoner

Det er ikke gitt noen særskilte sanksjonsregler i forhold til de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene, noe som innebærer at de vanlige sanksjonsreglene i ligningsloven kommer til anvendelse. Den eneste lovmessige tilpasning som er foretatt, er at det i de respektive sanksjonsbestemmelsene er tatt inn en presisering om at unnlatelse av å levere oppgave og dokumentasjon som inntatt i skattelov § 4-12 nr. 1 og 4-12 nr. 3 vil utløse de samme sanksjoner som det som ellers følger av ligningsloven. Det vises her til ligningslovens § 8-2 (skjønnsligning) og § 9-2 (tap av klagerett). Reglene om tilleggsskatt i ligningslovens kap. 10 er ikke endret, men eksisterende ordlyd vil også omfatte de tilfeller der uriktige eller ufullstendige opplysninger, som kan lede til tilleggsskatt, skriver seg fra oppgave- eller dokumentasjonsplikten.

Ligningslovens sanksjoner er i hovedsak tap av klagerett, skjønnsmessig ligning og tilleggsskatt (15-60%). Dette er relativt kraftige sanksjonsmidler som kan få store økonomiske konsekvenser for skattyter. Kombinasjonen av omfattende oppgave- og dokumentasjonsregler med et nokså vagt presisjonsnivå (slik må det nesten være) stiller skattyter i en svak posisjon. Det kan derfor stilles spørsmål om de vanlige sanksjonsreglene fullt ut egner seg for bruk i forhold til de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene. Oljeindustriens Landsforening påpekte i sine høringskommentarer at man burde ha egne sanksjonsregler i forhold til oppgave- og dokumentasjonsplikten, men dette er ikke fulgt opp fra lovgivers side.

I departementets høringsnotat punkt 5.8.3 har departementet påpekt som følger:

«Departementet legger til grunn at ikke ethvert forsøk på å dokumentere skattyters internpriser vil være tilstrekkelig til å oppfylle plikten. Den dokumentasjon som fremlegges må være av en viss kvalitet for at skattyter skal anses for å ha oppfylt sin dokumentasjonsplikt.»

Skattyter risikerer derfor i god tro å ha levert internprisingsoppgaver og/eller internprisingsdokumentasjon som i ettertid av skattmyndigheten blir vurdert for å være såpass mangelfulle at de ikke kan anses for å være levert. Særlig i en startfase der man har å gjøre med et relativt lite presist regelverk, som i tillegg er helt nytt både for skattyter og for skatteadministrasjonen, vil risikoen for å bli møtt med at innlevert dokumentasjon ikke tilfredstiller kravene til innlevering og/eller fullstendighet være betydelig. Det bør imidlertid kunne forventes at det vil være en høy terskel - særlig i en startfase - for å anse skattyters oppgaver og dokumentasjon som så mangelfulle at de gir grunnlag for skjønnsligning og tap av klagerett.

Det antas at skattyter må kunnepåklage en påstand om at innsendt dokumentasjon ikke er fullstendig, men dette er ikke avklart.

Et ytterligere problem kan oppstå i forhold til fristreglene i ligningslovens §9-6, og da først og fremst i forhold til toårsfristen for å foreta endringer i skattyters disfavør. Toårsfristen gjelder kun i situasjoner der skattyter har gitt fullstendige opplysninger i selvangivelse eller oppgaver gitt til skattemyndighetene. Ved å legge til grunn at skattyters innleverte dokumentasjon er ufullstendig (og det skal antagelig ikke mye til), vil toårsfristen nærmest kunne bli illusorisk. Man kan lett tenke seg en situasjon der skattemyndighetene først flere år etter å ha mottatt skattyters dokumentasjon vil kunne hevde at denne er ufullstendig og at ligningen derfor er åpen 10 år tilbake. Dette kunne enkelt vært håndtert for eksempel ved at skattemyndighetene ble pålagt en aktivitetsplikt innenfor visse (nokså begrensede) frister forhold til mottatt dokumentasjon.

De problemer som er skissert i foregående avsnitt, vil være særlig fremtredende i forhold til dokumentasjonsplikten, dels fordi krav om innsendelse av dokumentasjon vil kunne komme etter ligningsåret (hvor skattyter jo forøvrig kan ha gitt fullstendig informasjon gjennom sin selvangivelse), dels fordi det vil kunne knytte seg større usikkerhet til spørsmålet om den aktuelle innsendelsen kan anses for å ha oppfylt dokumentasjonsplikten.

Et annet og noe mer spesielt spørsmål kan oppstå i forhold til at skattemyndighetene kan kreve at skattyter utfører en sammenlignbarhetsanalyse. I henhold til ordlyden i ligningslovens §9-2 nr. 7 (b) kan skattyter blant annet tape klagerett hvor han har unnlatt å gi opplysninger som ligningsmyndighetene spesielt har bedt om. Dersom skattyter rammes av denne bestemmelsen, betyr det at selv om dokumentasjonsplikten i utgangspunktet kan være oppfylt uten at det er foretatt en sammenlignbarhetsanalyse, så kan skattyter komme i den situasjon at for eksempel klageretten likevel anses tapt dersom skattyter ikke imøtekommer ligningsmyndighetenes anmodning om å legge frem en sammenlignbarhetsanalyse etter forskriftens §15 (2).

De forhold som er beskrevet i foregående avsnitt, illustrerer at skattyters rettsstilling i forhold til de nye dokumentasjonsreglene, herunder for eksempel hvem som har bevisbyrden for at det anses som «uforholdmessig vanskelig eller kostnadskrevende» å utarbeide en sammenlignbarhetsanalyse, krever en avklaring.

Et annet og beslektet spørsmål er om skattemyndighetene ved å gi pålegg om å sende inn internprisingsdokumentasjon dermed må anses for å ha tatt opp skattyters internprisingsspørsmål, slik at man i det hele tatt ikke behøver å forholde seg til toårsfristen i forhold til en senere gjennomgang av innsendt dokumentasjon. Spørsmålet synes uavklart, men etter min oppfatning vil en slik slutning virke urimelig. Først når skattemyndighetene eventuelt varsler et fravik på grunnlag av innsendt dokumentasjon, vil det etter min oppfatning være naturlig at man har et fristavbrytende tiltak.

6 EUs adferdskodeks

EU har utviklet særskilte og standardiserte retningslinjer i forhold til internprisingsdokumentasjon, den så kalte «Code of Conduct». Hensikten med EUs adferdskodeks er å lette dokumentasjonen for foretakene, samt å øke åpenheten og forutsigbarheten for foretakene og skattemyndighetene. Kodeksen er delt i en «masterfile» som skal inneholde mer generell informasjon om gruppens virksomhet og struktur og en landspesifikk del som da skal fokusere på virksomheten i det enkelte land og de interntransaksjoner som denne virksomheten har.

Det er i forarbeider og retningslinjer til de norske reglene lagt til grunn at selskaper som administrerer sin internprisingsdokumentasjon i tråd med disse retningslinjene, også må anses for å ha oppfylt de norske dokumentasjonsreglene.

7 Praktisk tilnærming til de nye reglene

De nye oppgave- og dokumentasjonsreglene vil gi skattemyndighetene et svært viktig og kraftig verktøy i forhold til internprisingsforhold, og vil med all sannsynlighet medføre yterligere økt fokus og innsats på dette området.

Ethvert selskap med interntransaksjoner av et visst omfang bør derfor relativt umiddelbart foreta en intern gjennomgang for å sikre at man har tilstrekkelige rutiner på, og oversikt over, transaksjoner med nærstående selskap. I tillegg bør man foreta en intern gjennomgang og kvalitetssikring av priser, vilkår, nytte og behov for de belastninger som foretas mellom foretaket og andre nærstående selskap. Man bør også være oppmerksom på at reglene forutsetter at det skal foreligge skriftlige avtaler, i alle fall for transaksjoner av en viss betydning, og at disse skal inngå som en del av internprisingsdokumentasjonen.

Som påpekt ovenfor er dokumentasjonsreglene gitt med en forutsetning om at skattyter utarbeider en internprisingsdokumentasjon uavhengig av om det faktisk blir etterspurt. De selskaper som omfattes av de nye dokumentasjonsreglene, bør derfor i løpet av relativt kort tid starte et arbeid med sikte på å ha en internprisingsdokumentasjon klar før selvangivelsen for inntektsåret 2008 leveres (ting tar tid!). For mange selskaper som er en del av et internasjonalt konsern, vil det muligens allerede foreligge utarbeidet dokumentasjon som også kan benyttes som et utgangspunkt for det norske selskapets internprisingsdokumentasjon. Motsatt vil den dokumentasjonen som utarbeides av det norske selskapet,muligens til en viss grad kunne benyttes av andre selskaper innenfor konsernet. Det vil derfor ofte være hensiktsmessig at denne type dokumentasjon utarbeides på engelsk, slik at den enkelt koordineres med andre selskaper innenfor konsernet.

Når man først har laget den nødvendige dokumentasjonen, må man etablere rutiner for at dette blir et «levende» dokument der man som et minimum sørger for å ha en årlig gjennomgang og nødvendige oppdateringer og tilpasninger, herunder en oversikt over nye avtaler og endringer i eksisterende avtaler med selskaper innenfor samme konsern.

En god rettesnor kan også være at man ikke gjør dokumentasjonen mer komplisert og omfattende enn nødvendig, og at man hele tiden har formålet med dokumentasjonen for øye. Man må imidlertid også ta høyde for det forhold at skattemyndighetene ikke nødvendigvis har godt kjennskap til den virksomhet som skatteyter og/eller det konsernet som han er en del av, driver.

8 Adgang til bindende forhåndsuttalelser

Det ble for noen år tilbake innført en ordning med bindende forhåndsuttalelser i skattespørsmål. Med unntak av en særskilt ordning innenfor petroleumsbeskatningen der man kan be om bindende forhåndsuttalelser for prising av gassalgskontrakter, gir disse reglene ikke anledning til å be om bindende forhåndsuttalelse i tilknytning til internprisingsspørsmål.

Gjennom innføring av særskilte regler for dokumentasjon knyttet til prising av interne transaksjoner, vil det bli et klar større fokus på dette området, og flere skattytere vil kunne få behov for en forhåndsavklaring av interne transaksjoner i forhold til de metoder og priser som benyttes. Dette gjør at det muligens burde vurderes å utvide dagens ordning med forhåndsuttalelser til også å omfatte en forhåndsavklaring av internprisingsspørsmål.

9 Oppsummering

Sett i lys av den internasjonale utviklingen var det helt åpenbart et behov for særskilte dokumentasjonsregler i internprisingsforhold. De nye reglene vil imidlertid for mange skattytere innebære et betydelig merarbeid, og det er derfor viktig at man finner en riktig balanse mellom de forpliktelser og det merarbeid som pålegges skattytere på den ene siden, og på den annen side den nytte skattemyndighetene vil ha av de opplysningene som innhentes. Det synes ikke gitt at en slik balanse er godt ivaretatt ved de reglene som nå er innført.

Som et generelt utgangspunkt er det viktig å ta med seg at en av hovedtankene bak Finansdepartementets forslag til endringer i reglene for internprising er å forhindre dobbeltbeskatning. Et uttalt mål med OECDs retningslinjer i så måte er å bidra til at forskjellige lands skattemyndigheter i størst mulig utstrekning har en sammenfallende forståelse og praktisering av internprisingsspørsmål. Dette må bli et viktig «bakteppe» både ved praktiseringen av dokumentasjonsreglene så vel som mer materielle internprisingsregler. Det er i denne sammenheng viktig å presisere at internprising er en særdeles lite presis «vitenskap», med tilsvarende store rom for ulik fortolkning og praktisering av retningslinjene i forhold til de enkelte transaksjoner. Dette kan i seg selv lede til dobbeltbeskatning.

Det vises for så vidt til Kap. IV punkt 4.1 og 4.2 i OECDs retningslinjer der dette er kommet til uttrykk som følger:

«Skattytere og skattemyndigheter kan komme til å fastslå ulike armlengdebetingelser for de kontrollerte transaksjoner som granskes, gitt visse internprisingsspørsmåls kompleksitet og vanskeligheter forbundet med å tolke og bedømme omstendighetene i det enkelte tilfelle. Dersom to eller flere skattemyndigheter inntar ulike standpunkter til fastsettelse av armlengdebetingelser, kan dette resultere i dobbelbeskatning.»

I et OECD-diskusjonsnotat vedrørende sammenligningsgrunnlag datert 10. mai 2007 er hensynet til skattyter uttrykt som følger:

«In the domain of transfer pricing there is a particular need to balance prescriptive and consistent rules for all tax payers with a level of reasonableness and judgement. The size and diversity of tax payers is growing in scope. The entrance of small to medium sized enterprises into the area of transfer pricing and the number of small transactions is ever increasing. Although the OECD considers that the arm’s length principle should equally apply to small and medium sized enterprises, pragmatic solutions may be promoted, in order to make it possible to find a reasonable response to each transfer pricing case.»

I denne type forhold er det viktig at ligningsmyndighetene tar tilstrekkelig hensyn til skattyters egne vurderinger og valgt metodikk med hensyn til fastsettelse av priser ved interne transaksjoner.

Kort om de materielle internprisingsreglene

Regler om internprising har i første rekke som formål å beskytte den enkelte stat eller det enkelte skatteregime mot disposisjoner som medfører at statens eller regimets skattefundament uberettiget blir redusert. Uten slike regler ville det med all sannsynlighet i noe større grad blitt en tilpasning slik at netto overskudd innenfor et internasjonalt konsern i størst mulig grad (innenfor ellers lovlige rammer) ble kanalisert til stater eller skatteregimer med lav beskatning.

Også andre typer regler benyttes for å beskytte et lands eget skattefundament, herunder for eksempel regler som sikrer beskatning av alle typer inntekter i hjemstaten for den kontrollerende enheten (for eksempel de norske NOKUS-reglene). Slike regler har imidlertid ofte en noe begrenset rekkevidde (NOKUS-reglene vil for eksempel ikke beskytte det norske skattefundamentet i forhold til utenlandsk eide/kontrollerte selskaper som opererer i Norge).

De aller fleste land vil, av grunner som skissert ovenfor, i større eller mindre grad ha regler for å beskytte eget skattefundament, herunder regler om internprising som et av de viktigste elementene.

Den sentrale internprisingsregelen i norsk skatterett er skattelovens §13-1 som legger til grunn et armlengdeprinsipp for transaksjoner mellom nærstående skattytere. Hovedprinsippet for §13-1 er nedfelt i bestemmelsens første ledd:

«Interessefellesskap

  1. Det kan foretas fastsettelse ved skjønn hvis skattyters formue eller inntekt er redusert på grunn av direkte eller indirekte interessefellesskap med annen person, selskap eller innretning.»

De sentrale kriteriene i denne bestemmelsen er at det må foreligge et interessefelleskap, det må foreligge en inntektsreduksjon, og det må være en årsakssammenheng mellom inntektsreduksjonen og interessefellesskapet.

Av de ovennevnte kriteriene som må være oppfylt for at skattemyndighetene skal kunne foreta en skjønnsmessig fastsettelse (forhøyelse) av skattyters inntekt, er det spørsmålet om det faktisk foreligger en inntektsreduksjon som i de aller fleste tilfelle vil være mest omstridt.

Utgangspunktet er at det er skattemyndighetene som må godtgjøre, eller i det minste sannsynliggjøre, at de aktuelle kriteriene er oppfylt. Et viktig unntak er imidlertid nedfelt i §13-1 (2) for tilfeller der den ene parten i transaksjonen er hjemmehørende i en stat utenfor EØS-området, eller i en stat innenfor EØS-området dersom det ikke foreligger noe avtale om utlevering av opplysninger mellom statene. I slike situasjoner skal en inntektsreduksjon anses å følge av interessefellesskapet med mindre skattyter kan godtgjøre noe annet.

Skattemyndighetene må imidlertid under enhver omstendighet sannsynliggjøre at det rent faktisk foreligger en inntektsreduksjon.

Som påpekt ovenfor under punkt 1, kan det være grunn til bekymring for at de nye oppgave- og dokumentasjonsreglene i praksis kan bidra til at skattyter også i forholdt til spørsmålet om det rent faktisk foreligger en inntektsreduksjon, i langt større grad kan komme i en situasjon der det er han som må godtgjøre at det ikke foreligger noen inntektsreduksjon. Følgelig vil de nye reglene om oppgave- og dokumentasjonsplikt i realiteten kunne bidra til å overføre ytterligere bevisbyrdekrav fra skattemyndighetene til skattyter.

For å kunne si at inntekten er redusert må skattyter ha gjennomført transaksjoner i strid med det såkalte armlengdeprinsippet. Armlengdeprinsippet er svært kort og konsist nedfelt i skattelovens §13-1, tredje ledd:

  • «3. Ved skjønnet skal formue eller inntekt fastsettes som om interessefellesskap ikke hadde foreligget.»

Armlengdeprinsippet er langt mer utfyllende beskrevet i OECDs retningslinjer for internprising, og disse retningslinjene skal i det alt vesentligste også hensyntas ved avgjørelser om internprising etter norsk skatterett, noe som nå er direkte nedfelt i skattelovens §13-1 (4). OECDs retningslinjer for internprising er også oversatt til norsk og ligger på finansdepartementets hjemmesider (regjeringen.no).

Til tross for at armlengdeprinsippet er behørig omhandlet i OECDs retningslinjer for internprising, er det imidlertid i praksis ofte svært vanskelig å avgjøre hvordan (og i enkelte tilfelle om) en intern transaksjon ville vært gjennomført dersom det ikke hadde foreligget noe interessefellesskap. Kompliserte og svært individuelt tilpassede avtaler gjør at det ofte vil være vanskelig å finne tilstrekkelig sammenlignbare transaksjoner i markedet, og i mange situasjoner er det også rett og slett ikke mulig å finne tilsvarende transaksjoner mellom uavhengige aktører. Videre er også forhold rundt konfidensialitet noe som ofte vil kunne vanskeliggjøre en sammenligning med uavhengige transaksjoner.

Den generelle beskrivelsen av armlengdeprinsippet i OECDs retningslinjer for internprising er beskrevet som følger:

«Den autoritative angivelse av armlengdeprinsippet finnes i OECDs mønsteravtale art. 9 punkt 1. Dette mønsteret danner grunnlaget for bilaterale skatteavtaler som involverer OECDs medlemsland og i økende grad også ikke-medlemsland. Art. 9 fastslår at:

«Dersom det i slike tilfelle mellom de to (nærstående) foretak blir avtalt eller pålagt vilkår i deres kommersielle samkvem som avviker fra dem som ville vært avtalt mellom uavhengige foretak, kan enhver inntekt, som uten disse vilkår ville ha tilfalt et av foretakene, men i kraft av disse vilkår ikke har tilfalt dette, medregnes i og beskattes sammen med dette foretakets inntekt.»»

OECDs retningslinjer for internprising legger videre til grunn at:

«Fordi armlengdeprinsippet behandler nærstående og uavhengige foretak mer på lik linje for skatteformål, unngår man at det oppstår skattemessige fordeler eller -ulemper som ellers ville forvrenge den relative konkurranseposisjonen til den ene eller andre organisasjonstypen. Ved på denne måten å fjerne skattemessige vurderinger fra økonomiske beslutninger, fremmer armlengdeprinsippet veksten i internasjonal handel og internasjonale investeringer.»

I tillegg er armlengdeprinsippet også nedfelt i de nye forskriftenes §2 som har følgende definisjon:

«Prinsippet om at kommersielt og finansielt samkvem mellom nærstående foretak skal være inngått på samme vilkår som om transaksjonen var inngått mellom uavhengige foretak under sammenlignbare forhold og omstendigheter, jfr skattelovens §13-1 og OECDs mønsterskatteavtale art. 9 nr. 1.»

Utgangspunktet er videre at det er den faktiske transaksjonen som skal prøves og prissettes, og skattemyndighetene har normalt ikke anledning til å foreta beskatningen på grunnlag av et alternativt transaksjonsmønster. Det er imidlertid enkelte unntak fra dette, og et viktig unntak er i forhold til tynn kapitalisering der skatteyter ikke vil bli beskattet på grunnlag av sin faktiske gjeld/egenkapitalsituasjon, men på grunnlag av en tenkt alternativ gjelds- og egenkapitalsituasjon (en del av skattyters rentebærende gjeld vil med andre ord skattemessig bli klassifisert som egenkapital).

I tillegg til skattelovens §13-1, er det også på sin plass å nevne den ulovfestede gjennomskjæringsregelen, som for det første innebærer at en transaksjon skal bedømmes skattemessig etter sitt reelle innhold, blant annet med den følge at rene pro forma-transaksjoner kan settes til side. For det andre, og langt viktigere, innebærer den ulovfestede gjennomskjæringsregelen at transaksjoner som kun, eller for det alt vesentlige, har redusert skatt som formål, kan settes til side for skattemessige formål. Transaksjonen må i så fall kunne betraktes som illojal, dvs. i strid med formålet med den aktuelle skattelovgivningen.

Denne «bestemmelsen» favner mye videre enn den mer rendyrkede internprisingsbestemmelsen i skattelovens §13-1, men vil også kunne få anvendelse i forhold mellom beslektede selskap. Rettspraksis rundt den ulovfestede gjennomskjæringsbestemmelsen er omfattende, men til dels sprikende. Det vil derfor alltid være vanskelig i forkant å fastslå eksakt hvor grensen for gjennomskjæring vil gå, noe som svekker skattyters forutberegnelighet.

Skatt