logo

Del III:

Ligningsmyndighetenes saksbehandling i 2006 og 2007

Artikkelen tar for seg utvalgte saker og problemstillinger som er behandlet ved Oslo likningskontor. Del I av artikkelen tok for seg forhåndsuttalelser og gav en kort oppfølging av saker fra tidligere års artikler. Del II tok for seg saker behandlet i ligningsnemnda, mens del III tar for seg saker behandlet i overligningsnemnda.

1 Overligningsnemda

Realisasjon av bolig - brukshindring

Skattyter ervervet en bolig på Tåsen i Oslo i 1976. I 1994 ble skattyteren og hans kone utstasjonert i Taiwan av sin arbeidsgiver. Boligen på Tåsen ble da utleid for en periode på 5 år. Skattyter ble imidlertid svært syk etter bare noen måneder og han returnerte til Norge. Fra desember 1994 bodde han i en leid leilighet en periode før han i 1995 kjøpte ny bolig på Torshov i Oslo som han flyttet inn i. I 1996 flyttet ekteparet tilbake til Taiwan og bodde der frem til august 2002. Skattyter og hans kone leide leilighet under hele oppholdet i Taiwan.

Leiligheten på Torshov ble realisert i 2001, mens boligen på Tåsen ble realisert i 2002.

Skattyter hevdet at begge boligene kunne realiseres skattefritt. Han hevdet at boligen på Tåsen var hans faste bolig som var undergitt brukshindring mens han oppholdt seg i Taiwan, mens boligen på Torshov fungerte som hans fritidsbolig. Det var på Torshov de oppholdt seg når de var hjemme i feriene.

Det følger av skatteloven § 5-1 annet ledd at gevinst ved realisasjon av formuesobjekter som hovedregel skal anses som skattepliktig inntekt. Unntak gjelder imidlertid gevinst ved realisasjon av bolig dersom nærmere bestemte vilkår er oppfylt, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd. For det første må boligen ha vært i skattyters eie i minst ett år, men at dette vilkåret var oppfylt er ikke omstridt. Det andre vilkåret er at skattyter har brukt eiendommen som egen bolig i minst ett av de to siste årene før realisasjonen. Ved brukshindring som skyldes arbeid, helse eller andre lignende grunner, skal den tid brukshindringen foreligger regnes med som botid hvis eieren på ervervstidspunktet ikke kjente til eller burde kjent til brukshindringen, jf. skatteloven § 9-3 annet ledd bokstav b. Vilkåret for skattefritak ved realisasjon av fritidsbolig er at den er eid i minst 5 år og benyttet som fritidsbolig i minst 5 av de siste 8 årene, jf. skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Av forarbeidene, jf. Ot.prp. nr. 4 (1986-87) punkt 4.6.2.1, fremgår det at skattyter som flytter til ny bolig ikke kan fortsette å opparbeide botid i tidligere bolig selv om flyttingen skyldes arbeid, helse eller andre lignende forhold. Et slikt standpunkt har også vært lagt til grunn i flere underrettsavgjørelser, blant annet inntatt i Utv. 1983 side 294, Utv. 1986 side 194 og Utv. 1999 side 1225.

Ved overligningsnemndas vedtak ble det lagt til grunn at boligen på Tåsen opphørte å være hans faste bolig da han kjøpte ny bolig på Torshov, og tok denne i bruk fra ervervstidspunktet i 1995. Fra dette tidspunkt endret skattyters bolig på Tåsen karakter fra fast bolig til kapitalplassering. Da skattyter returnerte til Taiwan i 1996 ble boligen på Torshov benyttet i alle ferier, og det ble derfor lagt til grunn at boligen fra dette tidspunkt endret karakter til fritidsbolig.

Boligen på Tåsen ble utleid i hele perioden. Nemnda la derfor til grunn at det forelå skatteplikt for gevinsten ved realisasjon av boligen på Tåsen, mens boligen på Torshov kunne realiseres skattefritt etter reglene for fritidsbolig i skatteloven § 9-3 fjerde ledd.

Det er tatt ut stevning for Oslo tingrett og saken er berammet til høsten 2007.

Skjønnsligning - tilleggsskatt

Skattyter hadde drevet virksomhet som drosjeeier fra 1986 og han arbeidet før det som drosjesjåfør. Regnskapet ble ført av en regnskapsfører som senere er straffedømt for medvirkning til skattesvik. Ved kontroll hos regnskapsføreren ble det avdekket forhold av betydning for skattyters virksomhet. Ved ligningsnemndas vedtak ble skattyters inntekt økt med til sammen kr 700 000 for perioden 2000 til 2002. Økningen skyldtes at inntekten ble fastsatt ved skjønn pga. misforhold mellom kreditt- og kontantkjøring samt privat bruk av næringsbil. I beslag fra Økokrim ble det funnet bevis for at skattyteren hadde betalt for at regnskapsføreren skulle produsere falske skiftlapper som kunne legitimere en lavere omsetning overfor ligningsmyndighetene. I samtaler med bokettersynsrevisor hadde skattyter opplyst at han benyttet drosjen til å kjøre ektefellen hjem fra arbeid samt på ferieturer til Europa. Kostnadene til bilhold ble derfor redusert med til sammen kr 150 000.

Klagen til overligningsnemnda var begrenset til å omfatte privat bruk av næringsbil samt ileggelse av tilleggsskatt og tilleggsavgift. Skattyter hevdet at det ikke hadde vært mulig å disponere drosjen til privatkjøring siden bilene ble benyttet i næringen hele døgnet. Skattyter hevdet dessuten at nemnda måtte foreta en konkret vurdering av hver enkelt hendelse hvor bilen er benyttet til privatkjøring. Han viste til at ektefellen ikke hadde førerkort og således ikke kunne benytte bilen privat og at han for øvrig også eide en privatbil som ble benyttet til formålet. Hans uttalelser til bokettersynsrevisor var blitt tillagt for stor vekt. Han hentet riktignok ektefellen på arbeid og kjørte henne hjem, men dette medførte ingen omvei. Ferietur til Europa var kun gjennomført én gang i forbindelse med at en av bilene skulle byttes fra hovedløyve til reserveløyve. Videre anførte han at ingen av de nevnte forhold kan karakteriseres som klanderverdige, og at tilleggsskatt derfor ikke skulle ilegges.

Nemnda viste til skatteloven § 6-12 første ledd hvor det fremgår at fradrag for kostnader ved bilhold skal reduseres med det beløp som faller på bruk av bilen til privatkjøring. Beløpet skal fastsettes i samsvar med bestemmelsen i skatteloven § 5-13. I forskrift av 19.11.99 nr. 1158, § 5-13-2, er det fastsatt nærmere retningslinjer om sporadisk bruksadgang. Det fremgår der at adgang til sporadisk bruk ikke skal utløse fordelsbeskatning. Adgang til bruk med en viss regularitet eller varighet anses ikke som sporadisk. I tilfeller hvor arbeidstakeren har adgang til mer omfattende bruk av arbeidsgiverens bil, utløses fordelsbeskatningen selv om bruken er sporadisk.

Overligningsnemnda kom etter en konkret vurdering frem til at skattyteren hadde mer enn sporadisk adgang til å bruke virksomhetens biler. Ligningsnemndas vedtak om at den private bilbruken omfattes av bestemmelsen i skatteloven § 6-12 første ledd ble derfor fastholdt.

Det var ikke tvilsomt at skattyter for hvert av inntektsårene hadde gitt uriktige opplysninger som førte til utligning av for lav skatt og arbeidsgiveravgift.

Skattyter anførte imidlertid at det forelå unnskyldelige forhold fordi det var regnskapsføreren som utarbeidet regnskap og selvangivelse. Han hadde ikke selv kjennskap til de uregelmessigheter regnskapsføreren bedrev.

Nemnda fant det lite sannsynlig at regnskapsføreren på egen hånd reduserte sine kunders inntekter uten deres medvirkning. Ut i fra de manipuleringer som var foretatt var det tydelig at det var påkrevd med en aktiv handling av skattyter overfor regnskapsfører. Det ble videre funnet bevis for at skattyter hadde betalt for produksjon av falske skiftlapper. Overligningsnemnda la derfor til grunn at skattyter hadde medvirket til den manipulering av regnskapene som var foretatt.

Etter nemndas vurdering var opplysningssvikten forsettlig og tilleggsskatt ble ilagt med 60 %. Nemnda viste til at oppgavene ble satt til side i sin helhet og ligningen ble fastsatt ved skjønn. Skjønnet var bygget opp av flere selvstendige skattemessige elementer og vurderinger av inntekter og kostnader. Det endelige resultatet vil nødvendigvis bestå av både små og større enkeltvise beløpsendringer. Etter nemndas vurdering var det med hensyn til tilleggsskatt ikke nødvendig å gå inn på en nærmere vurdering av de enkelte inntektsposter når regnskapet ble satt til side i sin helhet.

Fradrag for tap på fordring

Skattyter var styreleder og hovedaksjonær i selskapet IT AS. Et tidligere år hadde han realisert opphavsretten til en programvare fra sin personlige virksomhet til selskapet. Som vederlag fikk han en fordring på selskapet på kr 500 000. Skattyter hadde i tillegg opprinnelig ytterligere en fordring på selskapet på kr 500 000, som vedrørte et ulovlig utbytte. Fordringen på til sammen 1 MNOK ble delvis nedbetalt, men pr. 1.1.2002 hadde skattyter fortsatt fordring på totalt kr 400 000, fordelt med kr 200 000 som vederlag for overdragelse av programvaren og kr 200 000 som rest utbytte.

Skattyter krevde for inntektsåret 2002 fradrag for tap på fordring med kr 400 000. Ved ligningsnemndas vedtak ble fradraget ikke innrømmet fordi tapet ikke ble ansett konstatert.

I klagen til overligningsnemnda fastholdt skattyteren sitt krav om fradrag for tapet og hevdet at selskapet ble avviklet allerede i 2001 slik at fradrag burde innrømmes for dette år. Prinsipalt hevdet skattyter at fradrag skulle innrømmes som tap i næring, jf. skatteloven § 6-2 annet ledd. Subsidiært hevdet han at fordringen tidligere hadde vært gjenstand for beskatning og at fradrag derfor måtte innrømmes etter skatteloven § 9-4, jf. § 9-3 første ledd bokstav c tredje ledd.

Overligningsnemnda konkluderte innledningsvis med at andel fordring som kunne henføres til tidligere overdragelse av programvare til IT AS var fordring i virksomhet. Den del av fordringen som derimot var tilknyttet tidligere utbytte var ikke i virksomhet, og eventuell fradragsrett måtte derfor vurderes etter ulike bestemmelser.

Overligningsnemnda viste til at det kan innrømmes fradrag for tap på fordring i virksomhet dersom tapet er endelig konstatert. Av FSFIN av 19.11.1999 nr. 1158 § 6-2-1 fremgår det at et tap er endelig konstatert dersom fordringen ellers ut fra en samlet vurdering må anses klart uerholdelig. Nemnda viste til at selskapet ble vedtatt avviklet i 2001, og hadde ingen driftsinntekter de etterfølgende år. Nemnda kom derfor etter en konkret vurdering til at tapet måtte anses endelig konstatert i 2002, og fradrag for kr 200 000 ble innrømmet for dette inntektsåret.

Etter skatteloven § 9-4, jf. § 9-3 første ledd bokstav c tredje ledd, kan det innrømmes fradrag for tap på fordring som er realisert når fordringen tidligere har vært inntektsbeskattet. Det mottatte aksjeutbytte ble beskattet som alminnelig inntekt, og godtgjørelse ble ikke innrømmet da utbyttet var ulovlig.

Ifølge skatteloven § 9-2 omfatter realisasjon opphør av eiendomsrett, eksempelvis ved innfrielse eller bortfall av fordring. I foreliggende tilfelle var det ikke tvilsomt at fordringen formelt sett hadde vært i behold i hele perioden, da selskapet fortsatt ikke var formelt likvidert. Til tross for at fordringen antakelig var blitt verdiløs var den verken bortfalt eller innfridd. Fradrag kunne derfor ikke innrømmes, men kan først vurderes på det tidspunkt opphør av eiendomsretten inntrer, f.eks. ved likvidasjon av selskapet.

Skattemessig bosted etter skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia artikkel 4

Skattyter arbeidet i Storbritannia for en norsk arbeidsgiver i perioden april 2003 til midten av mai 2006. Skattyter disponerte ikke bolig i Norge. Skattyter la frem bekreftelse på at britiske skattemyndigheter anså henne som bosatt i Storbritannia etter skatteavtalen artikkel 4.

Skattyter ble likevel ansett som bosatt i Norge av norske skattemyndigheter, både etter intern rett og skatteavtalen. Spørsmålet var for det første om skattyter disponerte fast bolig i Storbritannia i henhold til artikkel 4 (2) i skatteavtalen mellom Norge og Storbritannia. Overligningsnemnda la i sitt vedtak til grunn at skattyter ikke disponerte fast bolig i Storbritannia. Det ble lagt til grunn at et opphold på vel 3 år og 1 måned ikke var tilstrekkelig til å etablere fast bolig. Det ble i den sammenheng vist til OECDs kommentarer til mønsteravtalen artikkel 4 som sier at boligens varige karakter er vesentlig for at den skal være skattyters faste bolig i skatteavtalens forstand. I denne saken var både arbeidsoppholdet og boligen av midlertidig karakter. I tillegg ble det vist til Finansdepartementets brev av 05.07.02, inntatt i Utv. 2003 side 964.

Overligningsnemnda la til grunn at det i uttalelsen ligger et krav om at oppholdet i utlandet må være av en viss varighet før man kan si at en bolig er fast, at sentrum for livsinteressene er endret fra Norge til utlandet eller at skattyter har tatt fast opphold i utlandet. Dette er i tråd med senere uttalelser fra Finansdepartementet gjengitt i Utv. 2005 side 1396 og Utv. 2006 side 1126. I disse uttalelsene heter det at Norge følger den internasjonale praksisen på området og anvender skatteavtalen artikkel 4 (2) i lønnstakertilfellene slik at arbeidstakeren normalt anses som avtalebosatt i hjemstaten sin mens han har et midlertidig arbeidsopphold i utlandet. I vedtaket ble det også vist til ligningspraksis gjengitt i Utv. 2003 side 1219 og Utv. 2006 side 1386.

Overligningsnemnda kom etter dette til at skattyter ikke disponerte fast bolig i noen av landene og at bostedsspørsmålet måtte avgjøres på grunnlag av kriteriet i artikkel 4 (2) bokstav b om vanlig opphold. I OECDs kommentarer til artikkel 4 fremgår det at man ikke bare skal bedømme oppholdet det aktuelle inntektsår. Det må legges til grunn et passende tidsrom for å kunne avgjøre hvor han har vanlig opphold. I uttrykket «vanlig opphold» ligger det også et krav om varighet. Overligningsnemnda kom til at et opphold på 3 år og 1 måned ikke er av lang nok varighet til at skattyter kan sies å ha vanlig opphold i Storbritannia. Det ble videre lagt vekt på at oppholdet var av midlertidig karakter. Skattyter ble etter dette ansett for å ha hatt sitt vanlige opphold i Norge etter skatteavtalen artikkel 4 og ble derfor ansett som bosatt i Norge etter skatteavtalen.

Skattyter ble innrømmet skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd for den del av den norske skatten som refererte seg til arbeidsinntekten i Storbritannia.

Hvis skattyter mener at ligningen av henne i Norge og/eller Storbritannia vil medføre en beskatning som ikke er i overensstemmelse med skatteavtalen, kan hun be de kompetente myndighetene i Norge og Storbritannia om å løse bostedstvisten i en gjensidig avtale mellom landene, jf. skatteavtalen artikkel 30.

Skattemessig bosted etter skatteavtalen mellom Norge og USA artikkel 3

Skattyter arbeidet i USA for en norsk arbeidsgiver i perioden september 2002 til juni 2005. Skattyter disponerte bolig i Norge. Skattyter la frem dokumentasjon på at amerikanske skattemyndigheter hadde behandlet ham som bosatt i USA etter intern rett der.

Skattyter ble likevel ansett som bosatt i Norge av norske skattemyndigheter, både etter intern rett og skatteavtalen. Overligningsnemnda la i sitt vedtak til grunn at skattyter disponerte fast bolig i Norge. Han benyttet leiligheten som sin faste bolig både før og etter USA-oppholdet. Av denne årsak ble skattyter ikke hørt med at leiligheten ikke kunne anses som fast bolig fordi den kun var en ren pengeplassering. Spørsmålet var da om skattyter disponerte fast bolig i USA i henhold til artikkel 3 (2) i skatteavtalen mellom Norge og USA. Overligningsnemnda kom til at skattyter ikke disponerte fast bolig i USA. Det ble lagt til grunn at et opphold på vel 2 år og 9 md ikke var tilstrekkelig til å etablere fast bolig. Det ble i den sammenheng vist til OECDs kommentarer til mønsteravtalen artikkel 4 som sier at boligens varige karakter er vesentlig for at den skal være skattyters faste bolig i skatteavtalens forstand. USA-avtalen er i tråd med mønsteravtalen på dette punkt. I denne saken var både arbeidsoppholdet og boligen av midlertidig karakter.

I tillegg ble det vist til Finansdepartementets brev av 05.07.02, inntatt i Utv. 2003 side 964. Overligningsnemnda la til grunn at det i uttalelsen ligger et krav om at oppholdet i utlandet må være av en viss varighet før man kan si at en bolig er fast, at sentrum for livsinteressene er endret fra Norge til utlandet eller at skattyter har tatt fast opphold i utlandet. Dette er i tråd med senere uttalelser fra Finansdepartementet gjengitt i Utv. 2005 side 1396 og Utv. 2006 side 1126. I disse uttalelsene heter det at Norge følger den internasjonale praksisen på området og anvender skatteavtalen artikkel 4 (2) i lønnstakertilfellene slik at arbeidstakeren normalt anses som avtalebosatt i hjemstaten sin mens han har et midlertidig arbeidsopphold i utlandet.

Det ble også vist til at ligningspraksis i USA tilsier at utlendinger med midlertidig opphold ikke anses for å ha fast bolig der. Dette er i tråd med Finansdepartementets uttalelse i brev til Sivilombudsmannen datert 05.04.06. I uttalelsen til Sivilombudsmannen ble det redegjort for at amerikanske skattemyndigheter hadde gitt uttrykk for at en nordmann som hadde et tidsavgrenset og midlertidig arbeidsopphold i USA, normalt ikke ble ansett for å ha fast bolig i USA så lenge norske skattemyndigheter etter norsk internrett og skatteavtale anså skattyter for å ha fast bolig i Norge. Dette gjaldt selv om arbeidsoppholdet varte betydelig lenger enn 2 år.

I vedtaket ble det også vist til ligningspraksis gjengitt i Utv. 2003 side 1219 og Utv. 2006 side 1386.

Skattyter ble innrømmet skattenedsettelse etter skatteloven § 2-1 tiende ledd for den del av den norske skatten som refererte seg til arbeidsinntekten i USA.

Hvis skattyter mener at ligningen i Norge og/eller USA vil medføre en beskatning som ikke er i overensstemmelse med skatteavtalen, kan han be de kompetente myndighetene i Norge og USA om å løse bostedstvisten i en gjensidig avtale mellom landene, jf. skatteavtalen artikkel 27.

Fordringsfisjon - forståelsen av lovlighetskravet i skatteloven § 11-1 annet ledd

Morten og Mari var gode venner og eide opprinnelig hvert sitt aksjeselskap, henholdsvis AS Morten og AS Mari. I 1992 etablerte de et krysseie hvor Morten tegnet seg for 34,33 % av aksjene i AS Mari og Mari tegnet seg for 40 % av aksjene i AS Morten. Etter 10 års samarbeid valgte de å skille lag. Det ble avtalt at krysseiet skulle oppløses. De valgte da å gjennomføre to simultane fisjoner til de eksisterende selskapene AS Morten og AS Mari.

I den ene fisjonen var AS Mari overdragende selskap og AS Morten overtakende. Det ble etablert en fordring på AS Mari pålydende 7,2 MNOK til fordel for AS Morten. Fordringen skulle fastsettes ut fra en forholdsmessig andel av nettoverdiene i AS Mari. Disse verdiene ble estimert til 21 MNOK og var fastsatt på bakgrunn av revisors verdivurdering. Som vederlag for de innløste aksjene i AS Mari mottok Morten aksjer i det overtakende selskapet AS Morten, hvor han var hovedaksjonær.

Samtidig ble det gjennomført en tilsvarende fisjon av AS Morten som overdragende selskap og AS Mari som overtakende. AS Morten ble i denne forbindelse verdsatt til 17 MNOK. I denne parallelle fisjonen ble det etablert en fordring på AS Morten pålydende 7 MNOK til fordel for AS Mari, basert på det nevnte verdiestimat. Som vederlag for de innløste aksjene i AS Morten mottok Mari aksjer i det overtakende selskapet AS Mari, hvor hun var hovedaksjonær.

På den måten ble Morten eneaksjonær i AS Morten og Mari eneaksjonær i AS Mari uten at det ble overført noen form for eksisterende eiendeler, rettigheter eller forpliktelser mellom selskapene.

Ligningsnemnda konkluderte med at fisjonen ikke var gjennomført i overensstemmelse med reglene i aksjeloven § 14-2. Fisjonen var dermed også i strid med skatteloven § 11-1 annet ledd og kunne ikke gjennomføres skattefritt. Aksjonærene ble derfor gevinstbeskattet for realisasjon av aksjer.

Ligningen ble påklaget til overligningsnemnda og det ble anført at en fisjon skal anses skattefri hvis den er gjennomført på lovlig måte etter selskapsrettslige, regnskapsrettslige og skatterettslige regler, jf. skatteloven § 11-1 annet ledd. Når fisjonen er godkjent av Foretaksregisteret, måtte den også aksepteres skattemessig, jf. Gjems-Onstad i Norsk Bedriftsskatterett. Det ble i tillegg redegjort for de selskapsrettslige, regnskapsrettslige og skatterettslige reglene om fisjon, og konkludert med at den gjennomførte transaksjon oppfylte samtlige vilkår i disse regelsettene.

Etter overligningsnemndas oppfatning fremgikk det tydelig av fisjonsplanen at aksjonærene ikke hadde til hensikt å dele de eksisterende eiendeler, men at det utelukkende var de nyetablerte fordringene som skulle fisjoneres ut. Etter nemndas vurdering reiste denne metoden betenkeligheter i forhold til fisjonsbegrepet og i forhold til de forutsetninger som lovgiver har lagt til grunn om fordeling, jf. aksjeloven § 14-2. Nemnda viste til Ot.prp. nr. 23 (1996-97) om avgrensningen av fisjonsinstituttet og hvilke former for fusjon og fisjon som kan godtas.

I foreliggende sak skulle fordringene forfalle på samme tidspunkt som fisjonen trådte i kraft, og selve oppgjøret skulle gjennomføres ved motregning. Etter nemndas vurdering ga dette transaksjonen preg av oppgjør i form av kontanter på lik linje med et ordinært realisasjonsvederlag ved en kapitalnedsettelse med innløsning av aksjer.

På bakgrunn av en fortolkning av ordlyden i aksjeloven § 14-2 første ledd var overligningsnemnda av den oppfatning at loven forutsetter at det må gjennomføres en fordeling av eiendeler, rettigheter og forpliktelser som besto på fisjonstidspunktet.

Overligningsnemnda fant støtte for et slikt standpunkt i BFU 077/04 fra Skattedirektoratet og i aksjeloven § 2-7, hvor det etter første punktum følger at eiendeler som ikke kan balanseføres etter regnskapsloven ikke kan brukes som aksjeinnskudd. Det må anses som alminnelig akseptert innenfor selskapsrettslig teori at det som skal benyttes som aksjeinnskudd må eksistere som formuesverdi eller eiendel på det tidspunkt da selskapet blir stiftet. I uttalelse fra Justisdepartementet av 26. mai 1997 ble det lagt til grunn at det neppe er anledning til å akseptere en slik fordring som et aksjeinnskudd. Ettersom denne typen ytelser ikke aksepteres som aksjeinnskudd, konkluderte overligningsnemnda med at konsekvens og harmonihensyn talte for at slike ytelser heller ikke kunne aksepteres som «eiendeler, rettigheter og forpliktelser» i forhold til aksjeloven § 14-2 første ledd.

Overligningsnemnda var ikke enig i anførselen om at registrering av fisjonen i Foretaksregisteret måtte lede til at fisjonen også måtte aksepteres skattemessig, og viste til at Foretaksregisteret ikke har vedtaksmyndighet innenfor skatterettens område.

Avslutningsvis behandlet overligningsnemnda anførselen om lovlighetskravets relativitet. Nemnda viste til Finansdepartementets brev til Skattedirektoratet av 9. april 2003, inntatt i Utv. 2003 side 796, hvor brudd på kravet til fusjons- eller fisjonsmåter, regnskapsmessig behandling og skattemessig kontinuitet blir nevnt som eksempler på sentrale forhold som normalt vil medføre at grunnlaget for skattefritak bortfaller.

Nemnda konkluderte med at det var begått vesentlige brudd på aksjelovens fisjonsregler, og at disse brudd isolert sett var tilstrekkelig for at transaksjonene ble skattepliktige.

Avskjæring av underskudd - spørsmål om ulovfestet gjennomskjæring

Ship O’hoi AS var pr. 31.12.02 et datterselskap i et større shippingkonsern. Etter en omorganisering av konsernet i 2003 ble aksjene i Ship O’hoi AS overdratt til Skipsspekulanten AS, som var et selskap i et annet konsern innen samme bransje. Ship O’hoi AS hadde pr. 31.12.03 et skattemessig underskudd til fremføring på ca. 325 MNOK.

Aksjene ble realisert for 2 MNOK, mens den bokførte regnskapsmessige verdi av eiendelene var ca. 1,7 MNOK. Selskapets gjeld på overdragelsestidspunktet var i overkant av 36 MNOK, noe som førte til en negativ regnskapsmessig egenkapital på ca. 35 MNOK. Et annet selskap innen konsernet ervervet i tilknytning til kjøpet av aksjene gjelden i Ship O’hoi AS for 18 MNOK, dvs. det totale vederlaget for oppkjøpet av selskapet med underliggende eiendeler ble 20 MNOK.

Underskuddet ble nektet fremført av ligningsnemnda med henvisning til ulovfestet gjennomskjæring.

Selskapet påklagde ligningen til overligningsnemnda.

Med hensyn til sakens rettslige side ble det anført at en aksjeoverdragelse i utgangspunktet ikke påvirker selskapets skattemessige stilling. Selskapet er et selvstendig skattesubjekt uavhengig av eierforholdene til aksjene.

Selskapet anførte at det er ligningskontoret totalt uvedkommende hvordan man ønsket å investere, herunder strukturere sin virksomhet og investeringer.

Årsaken til at aksjene i Ship O’hoi AS ble ervervet var at Skipsspekulanten AS var et investeringsselskap som eide aksjer og andeler i shippingselskaper, og oppkjøpet var forretningsmessig motivert. Ship O’hoi AS hadde på oppkjøpstidspunktet investeringer i de baltiske stater som for kjøper var forretningsmessig interessant. Konsernet hadde fra tidligere ingen investeringer i dette området, og Ship O’hoi AS var allerede innarbeidet og kjent aktør i dette markedet. Via oppkjøpet av aksjene ervervet konsernet en mulighet for å benytte de innarbeidede kanaler i forbindelse med fremtidige prosjekter i området.

Ship O’hoi AS var kommandittist i et selskap innenfor rederibransjen. Det ble anført at ved oppkjøp av selskapet kontra kjøp av andel i kommandittselskapet direkte oppnådde kjøper den ansvarsbegrensningen som aksjeselskapsformen innebar.

Overligningsnemnda bemerket innledningsvis at det nærmere grunnlaget for ulovfestet gjennomskjæring er beskrevet i flere Høyesterettsdommer. Det har i rettspraksis vært oppstilt som grunnlag for gjennomskjæring at det hovedsakelige formålet med transaksjonen må ha vært å spare skatt. Dersom det hovedsakelige formålet med disposisjonen har vært å spare skatt, beror spørsmålet om gjennomskjæring på en totalvurdering av disposisjonens formål, virkninger og øvrige omstendigheter. I tillegg må transaksjonens formål og virkninger fremstå som illojale overfor skattelovgivningen og dens formål.

Ship O’hoi AS hadde på ervervstidspunktet et fremførbart underskudd på ca. 325 MNOK. Den nominelle skatteeffekten av dette underskuddet utgjorde ca. 91 MNOK. Det var derfor ikke tvil om at skattemotivet var meget betydelig for ervervet av aksjene i selskapet.

Selskapet hevdet at det er fullt legalt å innrette seg på en slik måte at skatten blir minst mulig. Til denne anførsel bemerket nemnda at en skattyter står fritt til å velge det skattemessige gunstigste alternativ eller organisasjonsform, forutsatt at transaksjonen har tilstrekkelig egenverdi.

Spørsmålet ble etter dette om ervervet av aksjene hadde tilstrekkelig forretningsmessig egenverdi utover de skattemessige fordelene. I forhold til grunnvilkåret for gjennomskjæring er det avgjørende hva skattyteren må antas å ha lagt vekt på, men denne vurdering kan ikke uten videre baseres på den fremsatte påstand. Vurderingene må derimot baseres på opplysninger som foreligger i saken, jf. Høyesterett i Telenor Eiendom Holding AS, inntatt i Utv. 2006 side 1429.

Ved vurderingen av det forretningsmessige motivet fant overligningsnemnda at både kjøpesummen for aksjene på 2 MNOK og kjøpesummen for fordringene på 18 MNOK måtte ses i sammenheng. Dette indikerte at det ble betalt 20 MNOK for å få kontroll over eiendeler som regnskapsmessig var bokført til ca. 1,7 MNOK. De aktuelle eiendelene som lå i Ship O’hoi AS var i tillegg etter nemndas kunnskap lett tilgjengelige i markedet, og aksjene i ett av selskapene var til og med notert på Oslo Børs.

Ligningskontoret anmodet i forbindelse med forberedelse av saken for nemnda om styreprotokoller, eventuelt due dilligence-rapport mv. Selskapet opplyste at det ikke forelå due dilligence-rapport, og fremla ikke styreprotokollene med begrunnelse om at det var nødvendig å bevare forretningshemmeligheter. Disse forhold, samt selskapets anførsel om at det er ligningsmyndighetene totalt uvedkommende hvordan man ønsket å investere, var etter overligningsnemndas oppfatning en sterk indikasjon på at det forretningsmessige aspekt ikke var fremtredende ved oppkjøpet av Ship O’hoi AS.

Overligningsnemnda bemerket for øvrig i denne forbindelse at det lå innenfor ligningsmyndighetenes oppgave å vurdere hvorvidt et kjøp av aksjer i et selskap er forretningsmessig begrunnet eller ikke, særlig i tilfeller det kunne foreligge et ikke ubetydelig skattemessig motiv bak transaksjonen.

Ship O’hoi AS hadde tidligere investert i de baltiske stater via et aksjeinnehav. Denne investeringen var opphørt pga. konkurs før aksjene ble overdratt til Skipsspekulanten AS. Etter nemndas oppfatning ville et tidligere prosjekt som var opphørt pga. konkurs neppe skape goodwill hos myndighetene i den baltiske staten, men kunne med større sannsynlighet føre til badwill.

Med hensyn til andelen i kommandittselskapet bemerket nemnda at eierandelen var liten, og at det kun var en resterende ikke innkalt del av selskapskapitalen på ca. kr 700 000. Risikoen på denne investering var derfor uansett meget begrenset.

Overligningsnemnda fant det i tillegg påfallende at eiendelene i Ship O’hoi AS var blitt lagt inn i selskapet kun en måned før aksjene ble overdratt, noe som uten tvil kunne indikere «pynting» av selskapet for å gi transaksjonen et mer forretningsmessig preg.

Etter en samlet vurdering konkluderte nemnda med at ervervet av aksjene i Ship O’hoi AS ikke hadde noen påviselig forretningsmessig egenverdi av betydning. Transaksjonen bar derimot preg av å være gjennomført for å komme i posisjon til å utnytte et eksisterende underskudd til fremføring via konsernbidragsreglene eller eventuelt ved en fusjon.

Med hensyn til illojalitetsvurderingen bemerket overligningsnemnda at hovedregelen er at en aksjeoverdragelse ikke påvirker selskapets skatterettslige stilling. Det er imidlertid unntak fra denne regelen, da overdragelse av rene skatteposisjoner ikke kan aksepteres, jf. blant annet Høyesterett i ABB-dommen, inntatt i Utv. 1999 side 1381.

Formålet bak bestemmelsen om underskuddsfremføring er at den skattyter som har pådratt seg underskuddet, skal kunne nyttiggjøre seg dette, jf. blant annet Høyesteretts dom vedrørende Vestlandske Vassdrag AS, inntatt i Utv. 1966 side 505.

Nemnda kom derfor til at det fremsto som illojalt mot formålet bak reglene om underskuddsfremføring å la underskuddet komme kjøper til gode.

Overligningsnemnda konkluderte med Skipsspekulanten AS sitt erverv av aksjene i Ship O’hoi AS ble ansett å være en hovedsakelig skattemessig motivert transaksjon som stred mot skattereglenes formål. Underskuddet ble derfor nektet fremført.

Det er tatt ut stevning for Oslo tingrett.

Økning av arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget - ikke innberettede ansatteopsjoner

Etter et bokettersyn ble det avdekket at opsjoner til ledende ansatte ikke var innberettet i perioden 1993-2000. Selskapet ble varslet om at grunnlaget for arbeidsgiveravgift ville bli økt og at tilleggsavgift ville bli vurdert. Ligningsnemnda fattet vedtak i samsvar med varselet. Arbeidsgiveravgiftsgrunnlaget ble økt med ca. 292 MNOK. Videre ble det ilagt 60 % tilleggsavgift og renter. Samlet utgjorde den økte arbeidsgiveravgiften, tilleggsavgiften og rentene ca. 127 MNOK.

I klagen til overligningsnemnda bestred selskapet at det var grunnlag for å ilegge arbeidsgiveravgift for opsjoner som var blitt kansellert. Videre anførte selskapet at det ikke kunne anses som kvalifisert klanderverdig ikke å innberette opsjoner på tildelingstidspunktet og at det ikke var hjemmel for å beregne renter av økning i arbeidsgiveravgiften.

Overligningsnemnda la til grunn at fordel vunnet ved opsjoner tildelt i arbeidsforhold er skattepliktig i de fleste etablerte skattesystemer. Opsjon er et verdipapir som det normalt betales vederlag for. I den grad vederlaget ikke er priset til markedsverdi er underprisen skattepliktig. Selskapet hadde ledende ansatte i svært mange land og hadde derfor en ekstra oppfordring til å sette seg inn i regelverket knyttet til opsjoner i de forskjellige landene. Nemnda viste også til at selskapet rent faktisk hadde knyttet til seg rådgivere i flere land. En eventuell kansellering var foretatt etter at opsjonene var tilbudt og tildelt. Selskapet hevdet at opsjonene for 1999 var tilbudt de ansatte etter årsskiftet. I 2000 var regelverket endret og opsjoner ble skattepliktige på innløsningstidspunktet. Nemnda kom imidlertid til at de ansatte hadde fått kjennskap til opsjonstildelingen før årsskiftet og at det derfor var tildelingstidspunktet som var avgjørende for hvilket år fordelen skulle skattlegges, jf. skatteloven § 42 trettende ledd og forskrift av 10.12.96 § 2 om skattlegging av opsjoner i arbeidsforhold. Nemnda viste i denne forbindelse også til Finansdepartementets uttalelse inntatt i Utv. 1998 side 114.

Overligningsnemnda fastholdt også tilleggsavgiften på 60 % av unndratt avgift, og viste til at det måtte anses som grovt uaktsomt å unnlate innberetning av flere hundre millioner kroner. Selskapet hadde ansvaret for innberetningen til flere land og hadde derfor en særskilt oppfordring til å sette seg inn i skattereglene i det enkelte land i forbindelse med opsjonsprogrammet. Forholdet ble først avdekket ved en kontroll etter svært mange år til tross for at temaet hadde vært oppe til debatt i Stortinget og i samfunnsdebatten, herunder i media mange ganger siden opsjonsprogrammet ble iverksatt.

Folketrygdloven § 24-4 tredje ledd henviser til ligningsloven kapittel 9 om saksbehandling. Selskapet hevdet at bestemmelser om å ilegge renter umulig kan omfattes av begrepet «saksbehandling». I en årrekke har henvisningen blitt tolket og praktisert slik at den gjelder hele ligningsloven kapittel 9, hvilket også omfatter rentebestemmelsen i § 9-10. Etter nemndas vurdering er ordlyden «om saksbehandling» kun en henvisning til hva ligningsloven kapittel 9 generelt dreier seg om, og ikke en presisering av hvilke regler som gjelder.

Dette er fulgt opp i langvarig ligningspraksis. Også den tidligere folketrygdloven henviste til ligningsloven kapittel 9 og ble tolket og praktisert tilsvarende. Tolkningen er for øvrig også lagt til grunn i juridisk teori og i NOU 2003:7 pkt. 15.2 annet avsnitt.

Selskapet tok ut stevning for Oslo tingrett og det ble avsagt dom i mai 2007. Staten ble frifunnet på alle punkter. Saken er anket inn for lagmannsretten.

2 Diverse

Spørsmål om feil i saksbehandlingen

I forbindelse med et konkret bokettersyn hevdet skattyters fullmektig at det måtte være en saksbehandlingsfeil at bokettersynsrevisor hadde utarbeidet både bokettersynsrapport og utkast til vedtak i endringssak. Etter advokatens vurdering var bokettersynsrevisor inhabil til å utferdige utkast til vedtak - i beste fall måtte det stride mot god forvaltningsskikk at det ikke var en annen saksbehandler som forberedte saken for ligningsnemnda. Kontoret ga ikke skattyter medhold i anførselen og skattyters fullmektig oversendte da saken til Sivilombudsmannen.

Etter kontorets vurdering var bokettersynsrevisor ikke inhabil til å forberede saken for ligningsnemnda, jf. ligningsloven § 3-8 nr. 1 bokstav g og § 3-8 nr. 3.

Det stilles stadig høyere krav til kvalitet og effektivitet - også i offentlig virksomhet. Dette har ført til at Oslo likningskontor i stadig større grad har tatt i bruk endrede arbeidsmetoder og arbeidsformer. Kontrollarbeidet foregår nå i stor grad i form av team- og/eller prosjektarbeid. Det er derfor svært sjelden at det er en person alene som utfører bokettersyn og annen saksforberedelse. Dette arbeidet utføres nå av flere medarbeidere med variert profesjonsbakgrunn. Medarbeiderne gjennomfører bokettersyn, utarbeider de nødvendige rapporter og utkast til vedtak uavhengig av profesjon. Arbeidet og konklusjonene kvalitetssikres svært ofte i de aktuelle team/prosjekt. De tidligere arbeidsprosesser hvor bokettersynsrevisor avsluttet bokettersynsrapporten før en saksbehandler overtok for å utferdige utkast til vedtak - eksisterer derfor bare i liten grad ved Oslo likningskontor i dag.

Til tross for endrede arbeidsformer er det fortsatt krav til kvalitetssikring av både bokettersynsrapport, varsel om endring/tilleggsskatt og utkast til vedtak. I svært mange tilfeller vil det være den som har utarbeidet rapporten som er best kvalifisert - og som mest effektivt - kan utarbeide utkast til vedtak. Det er imidlertid åpenbart at arbeidet skal undergis tilstrekkelig kvalitetssikring både før og under behandlingen. En slik praksis vil etter kontorets vurdering gi skattyter både rettssikker og effektiv saksbehandling. Dersom vedtaket påklages, er det langvarig praksis for at man skifter saksbehandler for klageinstansen.

Sivilombudsmannen sluttet seg til kontorets vurdering av at bokettersynsrevisor generelt sett ikke er inhabil til å utarbeide utkast til vedtak. Det dreier seg om fremskaffelse av faktum og subsumsjon av juss innenfor samme instans. Sivilombudsmannen pekte imidlertid på at det kan tenkes å oppstå særegne forhold i den enkelte sak som er egnet til å svekke tilliten til hans upartiskhet. I så fall kreves det at noe spesielt oppstår.

Det er ikke i strid med ligningsloven at ansatte i skatteetaten deltar på flere trinn i saksbehandlingen. Det avgjørende er om saksbehandlingen og produksjonen kvalitetssikres og at skattyter gis innsyn i saksbehandlingen. Etter tilsvarende argumentasjon kom sivilombudsmannen til at saksbehandlingen heller ikke var i strid med god forvaltningsskikk.

Spørsmål om utlevering av kontrollopplysninger

Gjennom et omfattende kontrollarbeid har det vist seg at mange foretak pleier sine kunder ved å tilby utenlandsreiser med varierende innhold.

Under en kontroll ble et selskap pålagt å utlevere deltakerlister over hvem som hadde deltatt på en kundereise til et stort idrettsarrangement i utlandet. Selskapet leverte deltakerlister over ansatte i selskapet, men hevdet at de ikke pliktet å levere oversikt over gjester som ikke var ansatt i selskapet.

Av ligningsloven § 6-2 nr. 1 om lønnsoppgaveplikt fremgår det:

«Den som selv eller gjennom andre har utbetalt eller ytet fordel som nevnt i dette nummer, skal ukrevet levere oppgave over alt som i siste inntektsår er ytet til den enkelte mottaker. Oppgavene skal omfatte

a. lønn og annen godtgjøring for arbeid»

Bestemmelsen omfatter således fordeler eller annen godtgjørelse som er utbetalt for arbeid. Etter selskapets vurdering var gjestene ikke invitert for å yte noen arbeidsinnsats for foretaket, og de hevdet derfor at det ikke forelå hjemmel for pålegget.

Pålegget ble påklaget til Skattedirektoratet som opprettholdt vedtaket.

Skattedirektoratet la avgjørende vekt på at deltakerlisten ville være av grunnleggende betydning for å kunne gjennomføre kontroll av hvorvidt selskapet hadde oppfylt sin opplysningsplikt etter ligningsloven § 6-2. Det må være mulig å kontrollere hvorvidt selskapet har foretatt en riktig vurdering av innberetningsplikten.

Selskapet valgte fortsatt å holde tilbake opplysningene. Kontoret varslet derfor om at det ville bli ilagt tvangsmulkt etter ligningsloven § 10-6 dersom opplysningene ikke ble overlevert snarest.

Selskapet henvendte seg deretter til Sivilombudsmannen med samme argumentasjon som hadde vært fremmet overfor ligningsmyndighetene.

Selskapet henviste blant annet til flybonusdommen, inntatt i Utv. 1999 side 1583, og hevdet at den måtte forstås slik at ligningsloven § 6-15 ikke gir noen generalfullmakt til ligningsmyndighetene, men at den bare gir hjemmel for kontroll av opplysninger som skal gis etter § 6-2 til § 6-13. Sivilombudsmannen sa seg ikke enig i selskapets tolkning av flybonusdommen og uttalte at ligningsloven § 6-15 går noe lenger enn til kun å kontrollere § 6-2 til § 6-13, selv om den ikke omfattet flyselskapenes bonusdatabaser.

Sivilombudsmannen uttalte videre at en effektiv ligningskontroll av hvorvidt oppgaveplikten etter ligningsloven § 6-2 til 6-13 er oppfylt, forutsetter at ligningsmyndighetene må ha mulighet til å skaffe seg en fullstendig oversikt over alle som har fått den aktuelle ytelsen. Etter hans vurdering hjemler således ligningsloven § 6-15 adgang til det aktuelle pålegg.

Selskapet ble ilagt tvangsmulkt med kr 2 000 pr. dag da opplysningsplikten ikke ble overholdt. Tvangsmulkten ble også påklaget til Skattedirektoratet, men opprettholdt. Etter 45 dager og en tvangsmulkt på kr 90 000 ble opplysningene oversendt til ligningskontoret.