logo

Tilleggsavgift og EMK

Artikkelen belyser noen problemstillinger i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis ved ileggelse av tilleggsavgift. Artikkelforfatteren mener at tilleggsavgift i langt større utstrekning bør reflektere forholdet mellom handling og reaksjon og de beviskrav som kan utledes av EMK.

Høyesterett har i flere avgjørelser de siste årene behandlet spørsmål vedrørende tilleggsskatt, straff og menneskerettigheter. I Rt. 2000 s. 996 er det f.eks. slått fast at kravet i Den Europeiske Menneskerettskonvensjon (EMK) om at en straffesiktelse skal avgjøres innen rimelig tid også gjelder under ligningsmyndighetenes behandling av spørsmålet om ileggelse av tilleggsskatt. I Rt. 2002 s. 497 er det avklart at rettskraftig straffedom er til hinder for ileggelse av forhøyd tilleggsskatt etter EMK, og i Rt. 2002 s. 509 er det slått fast at også ordinær tilleggsskatt (30 %) er å regne som straff etter EMK. I Rt. 2006 s. 333 og Rt. 2006 s. 593 er det fremhevet at proporsjonalitetskravet (forholdet mellom handling og reaksjon) står sentralt ved ileggelse av tilleggsskatt.

Når det gjelder spørsmål vedrørende ileggelse av tilleggsavgift, straff og EMK, har det vært svært få saker til behandling i domstolsapparatet. Dette til tross for at merverdiavgiftsloven (mval.) reiser flere problemstillinger i forhold til EMK. En næringsdrivende som f.eks. sender inn omsetningsoppgave for sent, kan bli ilagt 3 forskjellige økonomiske reaksjoner som alle har et straffeelement i seg. Først ved forhøyelse av utgående avgift etter mval. § 54. Deretter renter etter mval. § 37 med rentesats 3 % over den til en hver tid gjeldende morarentesats. Til slutt tilleggsavgift med inntil 100 % av det etterberegnede beløp etter mval. § 73. Det kan stilles spørsmål om de ulike sanksjonene kan være i strid med vernet mot dobbelstraff etter EMK.

Merverdiavgiftsloven § 73 skiller heller ikke mellom ordinær og forhøyet tilleggsavgift slik som for tilleggsskatt etter ligningsloven § 10-2, jf. § 10-4. Spørsmålet hvor grensen mellom administrativ reaksjon og straff etter EMK skal fastsettes, er da av interesse. Kommer EMK til anvendelse, oppstår en rekke spørsmål, herunder krav til bevis og forholdsmessighet mellom handling og reaksjon.

I denne artikkelen vil jeg forsøke å belyse noen problemstillinger i forhold til avgiftsmyndighetenes praksis ved ileggelse av tilleggsavgift. I punktet «Uaktsomhetsvilkåret» nedenfor vil jeg først knytte noen kommentarer til grunnvilkåret (uaktsomhetsvilkåret) for å ilegge tilleggsavgift. Dette vilkåret er ikke direkte problematisk i forhold til EMK, men likevel av interesse fordi avgiftsmyndighetene nærmest tar det for gitt at det kan ilegges tilleggsavgift når vilkårene for etterberegning er oppfylt. Deretter vil jeg i punktet «Hva er straff etter EMK?» si noe om grensedragningen mellom administrative reaksjoner og straff etter EMK. I punktet «Uskyldspresumsjonen» omtales enkelte konsekvenser av at tilleggsavgift anses som straff etter EMK. Sentralt i denne forbindelse står uskyldpresumsjonen og proporsjonalitetskravet.

Uaktsomhetsvilkåret

Grunnvilkåret for å ilegge tilleggsavgift etter mval. § 73 er uaktsom overtredelse av merverdiavgiftsloven med forskrifter, noe som ofte vil være uproblematisk å ta stilling til. Men ikke så sjelden står man overfor tilfeller hvor spørsmålet om uaktsomhet kan volde tvil. Det kan f.eks. tenkes at nærmere undersøkelser viser at avgiftsmyndighetene er uenige i at det foreligger fradragsrett for inngående avgift, eller at virksomheten har beregnet uttaksmerverdiavgift eller forholdsmessig fradrag for inngående avgift ut fra andre kriterier enn det avgiftsmyndighetene mener er riktig.

Normalt vil avgiftsmyndighetene legge til grunn at uaktsomhetskravet er oppfylt og ilegge tilleggsavgift i slike saker. Ser man f.eks. hen til rettspraksis, vil en se at avgiftsmyndighetene har ilagt tilleggsavgift i en rekke avgiftssaker, selv hvor Høyesterett enstemmig har kommet til at det ikke er grunnlag for etterberegning. I Rt. 2001 s. 1497 (Norwegian Contractors) fremgår det at selskapet opprinnelig var ilagt tilleggsavgift med 10 % for uriktig å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med bygging av en båthavn, mens Høyesterett enstemmig kom til at selskapet hadde fradragsrett. Et annet eksempel fremkommer av dommen inntatt i Rt. 2002 s. 268 (Brødrene Gjermundshaug). Her hadde avgiftsmyndighetene ilagt tilleggsavgift med 90 % for å ha fradragsført inngående avgift i forbindelse med overdragelse av avgiftsfri virksomhet etter mval. § 16 første ledd nr. 6. Høyesterett kom enstemmig til at etterberegningsvedtaket måtte oppheves. Eksemplene er mange.

Bakgrunnen for at det ilegges tilleggsavgift over en lav sko, er at det etter retningslinjer gitt av Skattedirektoratet fremheves at «avgiftsmyndighetene må forutsette at de næringsdrivende plikter å kjenne reglene og at unnlatelse av å søke opplysninger om regelverket i seg selv må anses uaktsomt». Derved vil fylkesskattekontorene anse at uaktsomhetskravet er oppfylt når oppgaven bygger på en annen lovforståelse enn deres egen. Enkelte fylkesskattekontor går faktisk så langt i å bokstavfortolke retningslinjene at det ilegges tilleggsavgift selv om den næringsdrivende vedlegger forklaring til oppgaven hvor det klart og tydelig fremkommer at en ikke er enig i myndighetenes regelforståelse. Synspunktet er at den næringsdrivende da har handlet uaktsomt ved ikke å søke opplysninger om regelverket.

Etter mitt syn er det nokså åpenbart at det ikke i seg selv er uaktsomt å bygge på en lovforståelse som fraviker fra avgiftsmyndighetenes rettsoppfatning. I vurderingen av om uaktsomhetskravet er oppfylt, må en her som ellers foreta en konkret vurdering basert på alminnelige prinsipper for lovtolkning. I vurderingen må det blant annet ses hen til skyldgrad og hvor klar overtredelse av regelverket det er tale om. En virksomhet som har beregnet uttaksmerverdiavgift i et byggeprosjekt ut fra andre kriterier enn det myndighetene mener har utviklet seg i forvaltningspraksis, har ikke uten videre handlet uaktsomt. Likevel viser en rekke saker at fylkesskattekontorene ofte ilegger tilleggsavgift med svært høye beløp i slike tilfeller.

I Rt. 2004 s. 2000 ble et selskap ilagt tilleggsavgift med 10-30 % på ulike punkter for å ha unnlatt å beregne utgående avgift etter mval. § 18. Senere ble tilleggsavgiften satt ned til 10 %. Høyesterett var enig i at selskapet skulle ha beregnet utgående avgift, men fant at selskapet ikke kunne anses for å ha handlet uaktsomt ved ikke å ha tatt kontakt med fylkesskattekontoret. Tilleggsavgiften ble derfor opphevet. Dommen underbygger at det ikke uten videre er uaktsomt å ikke søke opplysninger om regelverket.

Hva er straff etter EMK?

Høyesterett har som nevnt innledningsvis kommet til at både forhøyet og ordinær tilleggsskatt er å regne som straff etter EMK. Merverdiavgiftsloven § 73 skiller imidlertid ikke mellom ordinær og forhøyet sats. Etter bestemmelsen kan tilleggsavgift ilegges med prosentsats fra 1-100 % av det etterberegnede beløp. Dermed oppstår spørsmålet om hvordan grensen mellom administrativ reaksjon og straff skal trekkes.

Høyesterett har i flere dommer vurdert om reaksjoner fra det offentlige skal anses som straff etter EMK, jf. eksempelvis Rt. 2002 s. 509 med videre hensvisninger til Den Europeiske Menneskerettsdomstols (EMD) praksis. Av disse avgjørelsene fremkommer at spørsmålet hovedsakelig beror på en vurdering av tre kriterier. For det første nasjonal klassifikasjon. For det andre lovbruddets karakter, og for det tredje innholdet og alvoret av den sanksjon som det kan være aktuelt å ilegge. Kriteriene er som utgangspunkt alternative. Dette innebærer at det er tilstrekkelig for at en sanksjon skal bli betraktet som straff etter EMK, at ett av kriteriene er oppfylt. Etter EMDs praksis kan imidlertid en sanksjon også bli å betrakte som straff på grunnlag av den kumulative effekt av flere av kriteriene.

Det første kriteriet vedrørende nasjonal klassifikasjon er ikke av interesse, ettersom ileggelse av tilleggsavgift ikke er ansett som straff etter norsk lovgivning. Vurderingstemaet vil derfor være lovbruddets karakter og alvoret av den sanksjon som er tenkt å ilegges.

I en forholdsvis ny uttalelse fra Sivilombudsmannen (Somb 2006-61) drøftes spørsmålet om hvorvidt ileggelse av 10 % tilleggsavgift er å anse som straff i forhold til EMK artikkel 6 om retten til en rettferdig rettergang. Ombudsmannen viser blant annet til Borgarting lagmannsretts dom av 26. juni 2003 (RG-2003-1222), der lagmannsretten antok at et tillegg i innførselsmerverdiavgift på 5 % er «på et nivå som ligger i grenselandet for straff etter EMK, og som etter omstendighetene muligens kan godtas som et gebyr i samsvar med statens anførsler».

Sivilombudsmannen uttalte i saken at det neppe kunne utelukkes at 10 % tilleggsavgift var å anse som straff etter EMK. Sivilombudsmannen tok ikke opp forholdet til mval. § 54 (forhøyet utgående avgift) eller rentesatsen i mval. § 37 som er satt til 3 % over den til en hver tid gjeldende morarentesats. Spørsmålet er om forhøyelse av utgående avgift eller rentesatsen i seg selv kan anses som straff og at ileggelse av tilleggsavgift derved vil stride mot forbudet mot dobbelstraff etter EMK protokoll 7.

Slik jeg ser det er forhøyelse av utgående avgift med en maksimalsats på kr 5000 neppe å karakterisere som straff etter EMK. Når det derimot gjelder rentesatsen i mval. § 37, kan det etter mitt syn ikke utelukkes at rentesatsen kan anses som straff etter EMK. Et enkelt regnestykke kan illustrere dette:

Sett at et selskap uriktig fradragsførte inngående avgift med kr 500 000 for syv år siden. Dersom morarentesatsen hadde ligget konstant på 12 %, ville et morarentekrav utgjøre kr 420 000. Med et tillegg på 3 % utgjør rentekravet kr 525 000, dvs. en økning med kr 105 000. Dersom tilleggsavgiften settes til 10 % av etterberegnet beløp, noe som altså meget vel kan være straff etter EMK, er tilleggsavgiften en mildere reaksjon enn rentetillegget på 3 %.

Dersom rentesatsen anses som straff etter EMK, blir konsekvensen at vernet i EMK protokoll 7 mot dobbelstraff kommer til anvendelse.

Uskyldpresumsjonen

Det har lenge vært tvil om hvordan uskyldpresumsjonen i EMK artikkel 6 skal forstås i forhold til administrative reaksjoner fra det offentlige som etter norsk lovgivning ikke anses som straff, men som etter EMK artikkel 6 anses som straff. Etter Høyesteretts dom av 9. september 2007 vedrørende saltvannfiskeloven § 11 og Rt. 2006 s. 333, mener jeg det nå må anses avklart at det kreves klar sannsynlighetsovervekt for å ilegge tilleggsavgift som anses som straff etter EMK artikkel 6. Dette kan ha stor betydning for avgiftsmyndighetens adgang til å ilegge tilleggsavgift i saker som bygger på skjønnsfastsettelse etter mval. § 55 først ledd nr. 1-3.

Bakgrunnen er etter mitt syn at mange skjønnsfastsettelser bygger på tvilsomme bevis. Utgangspunktet for etterberegningen er gjerne at regnskapet er beheftet med formelle feil og mangler, noe avgiftsmyndighetene mener gir skjønnsgrunnlag. Selve skjønnsutøvelsen blir ofte foretatt på bakgrunn av differansen mellom det selskapet faktisk har innberettet og det fylkesskattekontoret teoretisk har beregnet seg frem til. Problemet er at det på bakgrunn av teoretiske beregninger neppe kan sies å foreligge klar sannsynlighetsovervekt for at virksomhetene har unndratt staten avgift.

Etter mitt syn vil et krav om klar sannsynlighetsovervekt bidra til å øke rettssikkerheten for mange næringsdrivende som blir utsatt for skjønnsfastsettelser, idet tilleggsavgiften ofte settes meget høyt i slike saker. Indirekte kan beviskravene også bidra til at avgiftsmyndighetene er grundigere i sitt arbeid med å skjønnsfastsette utgående avgift tilbake i tid; en form for reaksjon som dekker det objektive gjerningsholdet i straffeloven § 270 (bedrageri), og som mange næringsdrivende finner svært inngripende.

Proporsjonalitetskravet

Etter merverdiavgiftsloven § 73 ilegges tilleggsavgift ut fra en prosentsats av etterberegnet beløp. Dette kan innebære at forholdsvis lav skyldgrad kan medføre høy tilleggsavgift dersom transaksjonen er av stort økonomisk omfang. Motsatt vil grove brudd på regelverket kunne medføre forholdsvis lav tilleggsavgift dersom transaksjonen er av mindre økonomisk omfang.

Et system hvor tilleggsavgift ilegges ut fra prosentsats av det etterberegnet beløp vil fort kunne stride mot proporsjonalitetskravet etter EMK, jf. Rt. 2006 s. 333. Likevel er det svært få saker som har vært oppe til behandling i Klagenemnda for merverdiavgift som berører denne problemstillingen. Jeg kunne nevnt en rekke saker hvor det er betimelig å stille spørsmål om deler av forvaltningspraksis strider mot proporsjonalitetskravet etter EMK, men dette ville sprenge rammen for denne artikkel. Jeg vil nøye meg med å belyse et konkret tilfelle av praksis som jeg mener nokså klart er i strid med proporsjonalitetskravet.

Avgiftsmyndighetene tilbakefører undertiden fradragsført inngående avgift dersom et salgsbilag ikke inneholder bokstavene MVA etter selgerens organisasjonsnummer. Selv om merverdiavgiftslovgivningen generelt sett ikke stiller strenge krav til aktsomhet hos kjøper (Ot. prp. nr. 28 1992-93 s. 6-7), ilegges det i slike tilfeller tilleggsavgift med en sats opp mot 30 % av etterberegnet beløp. Dersom transaksjonen er av et visst omfang, kan tilleggsavgiften fort utgjøre flere hundre tusen kroner.

Jeg tror de fleste vil være enige i at en reaksjon på flere hundre tusen kroner ikke står i forhold til den forsømmelse som den næringsdrivende eventuelt skal ha begått, nemlig ikke å undersøke salgsbilaget tilstrekkelig. Spørsmålet er vel egentlig om det foreligger hjemmel for etterberegning i det hele tatt, men dette går jeg ikke nærmere inn på her. I den grad det skulle foreligge hjemmel for etterberegning, noe jeg betviler, må reaksjonen være begrenset til regnskapspålegg eller et gebyr i form av en nærmere bestemt pengesum. Dersom avgiftsmyndighetene finner at det bør ilegges tilleggsavgift, kan et naturlig utgangspunkt være analogisk anvendelse av mval. § 54, hvor reaksjonen kan faststettes til mellom kr 250 og kr 5000.

Avslutning

Ifølge høringsnotat om teknisk revidert merverdiavgiftslov har departementet foreslått å videreføre mval. § 73 uten endringer. Ut fra alle endringene i rettspraksis de siste årene er dette etter mitt syn oppsiktsvekkende. Etter min oppfatning bør bestemmelsen snarest mulig endres slik at tilleggsavgiften i langt større utstrekning reflekterer forholdet mellom handling og reaksjon og de beviskrav som kan utledes av EMK artikkel 6. Tilleggsavgift bør ikke fastsettes ut fra en prosentsats av det etterberegnede beløp, men utmåles skjønnsmessig ut fra skyldgrad og lovbruddets karakter.