logo

Del II:

Kredittilsynets tilsyn med revisorer - noen betraktninger

Hva er Kredittilsynets oppfatning av kravene i revisorloven og revisjonsstandarder og hvordan ser de på norske revisorers etterlevelse av disse? Hva er det de kritiserer revisor for? Vi har forsøkt å danne oss et inntrykk av dette.

Artikkelen står for forfatternes regning og representerer ikke nødvendigvis KPMGs offisielle syn.

I denne artikkelen tar vi for oss Kredittilsynets tilsynsrapporter den senere tiden. Vi har forsøkt å danne oss et generelt inntrykk av Kredittilsynets forståelse av kravene i revisorloven og revisjonsstandardene, og hvordan dette slår ut i deres tilsynsarbeid. I del I av artikkelen gjennomgikk vi revisors rammebetingelser på et overordnet nivå, herunder generelt om revisortilsyn de siste årene. Deretter gikk vi mer konkret inn på det vi oppfatter som gjennomgående trekk i Kredittilsynets tilsynsrapporter for de ulike fasene i en revisjonsprosess. Man kan være enig eller uenig i de standpunkt Kredittilsynet inntar - men det er liten tvil om at de gjør grundige vurderinger før de trekker konklusjoner. I del II tar vi for oss avslutningsfasen. I tillegg går vi inn på noen mer spesifikke områder, som for eksempel transaksjoner med nærstående parter, formuesforvaltning og intern kontroll og misligheter. I tillegg har vi fått et glimt av hvordan Kredittilsynets syn på kravene til revisjon av små selskaper er...

Substanskontroller og avslutning

Et tema som synes å gå igjen svært hyppig i Kredittilsynets rapporter fra revisortilsyn, er uttalelser fra ledelsen som revisjonsbevis, og hvilken verdi disse har som revisjonsbevis. Temaet er også omhandlet i flere foredrag holdt av Kredittilsynet ved ulike anledninger. Oppsummert er deres oppfatning at uttalelser fra ledelsen, herunder fullstendighetserklæring, generelt har liten bevismessig verdi, hvilket ikke kan være overraskende.

«Et gjennomgående rekk i standarden er at revisor skal forholde seg til ledelsen i spørsmålet om foretaket overholder det lovmessige rammeverket. Erfaring viser at det ikke er uvanlig at det er ledelsen som står bak lovbrudd som truer foretakets eksistens, og det fremstår ikke som særlig sannsynlig at ledelsen vil fortelle revisor det. Det er derfor sentralt at revisor tar hensyn til den utdypende kommentaren punkt 7 i RS 580 - Uttalelser fra ledelsen om at: «Uttalelser fra ledelsen kan ikke erstatte andre revisjonsbevis som revisor med rimelighet kan forvente er tilgjengelig».»

«Kredittilsynet vil likevel bemerke at den verdi en fullstendighetserklæring fra ledelsen kan tillegges som revisjonsbevis, avhenger blant annet av ledelsens kompetanse, integritet og etiske holdninger. I en rekke såkalte «skandalesaker» der leder har vært hovedmannen, har Kredittilsynet erfart at det foreligger fullstendighetserklæringer som bekrefter at alle forhold er i orden. Fullstendighetserklæringer som revisjonsbevis bør derfor tillegges lav beviskraft, og under enhver omstendighet underlegges betydelig profesjonell skepsis fra revisors side.»

«Bruk av fullstendighetserklæring fra ledelsen til periodiseringsformål er ikke et særlig godt egnet revisjonsbevis, ettersom slike erklæringer i henhold til RS 580 pkt. 4 og 5 ikke kan tillegges stor beviskraft. En slik erklæring er derimot vel så nyttig når det gjelder «hendelser etter balansedagen»»

For øvrig tar Kredittilsynet opp en rekke forhold som bør være kjente og kjære for en revisor, men hvor det kanskje ikke alltid er like lett i praksis å leve opp til det revisjonsteori, revisorlov og revisjonsstandarder legger til grunn. Eksempler på dette er utvalgsbaserte kontroller, eksterne bekreftelser, analytiske kontrollhandlinger, kontrollretning, cut-off, lover og forskrifter mv. Vi har valgt å ta med noen sitater fra Kredittilsynets brev som belyser enkelte av disse forholdene.

«Substanskontrollene er for øvrig gjennomført ved stikkprøve, uten at utvalgsstørrelse eller kriterier er nærmere begrunnet. Det vises i den sammenheng til RS 530 - Representativ testing og andre utvalgsbaserte kontrollmetoder. Siden det ikke foreligger dokumenterte vurderinger av risiko og vesentlighet, herunder om behandlingen av enkelttransaksjoner er ensartet gjennom perioden og bygger på de samme rutiner, mangler også en sentral del av grunnlaget for å ta stilling til størrelsen på stikkprøveutvalget.»

«For begge oppdragene har De ikke innhentet utskrifter fra grunnboken eller løsøreregistret for varige driftsmidler. Kredittilsynet mener at det ville vært en naturlig revisjonshandling der varige driftsmidler er vesentlige...»

«Det bemerkes videre,..., at revisor ikke utfører kontroller av salgsinntekter eller varekjøp, ut over analyse av prosentvis bruttofortjeneste med vesentlige utslag... Vi kan ikke se at revisors kontroller bekrefter fullstendigheten for salgsinntektene.»

«Det er videre påpekt at revisors kontroll av salgsinntekter tar utgangspunkt i utgående faktura. Dette gir sikkerhet for at fakturaene er bokført, men kan ikke gi sikkerhet for fullstendighet, noe revisor bekrefter i sin revisjonsberetning.»

«Det er spesielt revisjon av områdene salg, varelager, likvider og lån til nærstående parter som er svakt revidert. Kredittilsynet finner heller ikke at De har dokumentert gjennomgang av bilag i nytt regnskapsår for kontroll med korrekt tidsavgrensning av inntekter og kostnader, samt vurdert utviklingen i nytt regnskapsår.»

«Det er avdekket enkelte mangler ved noteinformasjonen til årsregnskapet... Selv om manglene ikke er av en slik art at de medfører at revisor bemerker forholdene i revisjonsberetningen, burde revisor medvirket til at disse ble rettet opp før revisjonsberetningen ble avgitt. For det ene oppdraget hadde revisor dessuten ytet teknisk bistand...

... Revisor bør dessuten benytte sjekklister for kontroll med at formelle krav er oppfylt, både for å øke sikkerheten for at all lovbestemt informasjon er kommet med i årsregnskapet og noter, men også for å dokumentere kontrollen av årsregnskapet.»

«Etter Kredittilsynets vurdering ville en kontroll av dokumentene i den brannsikre safen, hvor originalavtalene var ordnet i nummerrekkefølge, medført at revisor ville ha fått kjennskap til avtalene allerede ved revisjonen av årsregnskapet for 2002.

Det forhold at revisor valgte å ikke undersøke avtalene i safen, og derfor foretok revisjon uten å undersøke primærkilden, kan etter Kredittilsynets vurdering ikke anses å være tilstrekkelig risikotilpasset kontroll, og ikke i samsvar med god revisjonsskikk, jf. revisorloven § 5-2 andre ledd.»

Vi har også sett eksempler på at Kredittilsynet gjennom rapportene gir uttrykk for et ønske om endring av praksis. Følgende er eksempel på dette.

«Kredittilsynet er enig i at det sannsynligvis ikke er alminnelig utbredt å sende forespørsler til depotmottaker. Etter Kredittilsynets syn tilsier imidlertid kravet i LRR § 5-2 første ledd første punktum - om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn - og kravet om god revisjonsskikk i samme paragraf annet ledd, at praksis bør endres på dette punkt. Kredittilsynet er av den mening at gjeldende praksis ikke har vist seg å være tilstrekkelig.»

Med så vanskelig tilgjengelighet det er på tilsynsrapportene i dag, vil det imidlertid ikke være mulig for utøverne av bransjen å fange opp slike «ønsker».

Forholdet til små selskaper

I en sak vi har fått tilgang til gjennom postjournalen, og som vedrører et av de store revisjonsselskapene, omtaler Kredittilsynet ansvarlig revisors involvering. Kredittilsynet hadde sett på revisjonen av et selskap for perioden 2000-03. Omsetningen i perioden lå på ca. 400 000 pr. år, dog slik at omsetningen i 2003 passerte 550 000. Revisjonskunden var m.a.o. en relativt liten kunde. Når det gjelder ansvarlig revisors involvering, skriver Kredittilsynet blant annet følgende:

«Når ansvarlig revisor gjennom å avgi revisjonsberetning totalkonkluderer på revisjonen, må dette kunne dokumenteres på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner, jf. revisorloven § 5-3 første ledd. Det følger av dette at ansvarlig revisor skal ha foretatt en dokumentert gjennomgang av sentrale arbeidspapirer som ligger til grunn for konklusjonene. Omfang av gjennomgangen vil kunne variere ut fra oppdragets kompleksitet, herunder risiko, men også ut fra revisjonsmedarbeiderens grunnkompetanse og erfaring. Nødvendig omfang av gjennomgangen vil til slutt måtte avgjøres ut fra beste skjønn og i samsvar med god revisjonsskikk, en vurdering den ansvarlige revisor på oppdraget vil måtte foreta.

Etter Kredittilsynets mening er det likevel naturlig at oppdragsansvarlig revisor alltid godkjenner revisjonsplan og -programmer før revisjonshandlingene utføres. Videre synes det riktig å stille krav om at medarbeidernes delkonklusjoner på vesentlige og risikofylte områder er dokumentert gjennomgått av den oppdragsansvarlige revisor. Til slutt må oppsummerings-/konklusjonsnotatet gjennomgås og godkjennes, før ansvarlig revisor kan avgi revisjonsberetning.»

Kredittilsynet legger altså til grunn samme strenge krav til utførelse og dokumentasjon også på de helt små selskapene.

Ikke størrelsen det kommer an på

«Oppdragene som ble vurdert, er mindre oppdrag. De fleste revisjonspliktige i Norge er mindre selskaper, men revisjonen må likevel utføres i samsvar med revisorlovens krav og i samsvar med god revisjonsskikk. Dette medfører at det også må gjøres et visst minimum av kontroller og vurderinger av sentrale rutiner og den interne kontrollen i disse rutinene (såkalte nøkkelkontroller), selv for de minste foretak.»

Transaksjoner med nærstående parter

Revisjon av transaksjoner med nærstående parter er et område som de senere årene har blitt viet stadig mer oppmerksomhet. Blant annet var dette et sentralt tema i Finance Credit-saken. Slike transaksjoner kan imidlertid være vanskelige å revidere, da det ofte ikke er mulig å finne revisjonsbevis utenfor kretsen av partene som er nærstående. Spesielt kan det være tilfelle for prising av tjenester mellom partene. Kredittilsynet har ved flere anledninger omtalt dette forholdet, og synes å legge til grunn at revisor må vise en særskilt aktsomhet på området, herunder gjøre egne vurderinger av de enkelte transaksjoner - m.a.o. større grunn til å utvise skepsis overfor uttalelser fra ledelsen.

«Selskapet kjøpte () en hytte fra hovedaksjonæren...

Kredittilsynet legger til grunn at revisor innhentet informasjon om vanlig prisnivå gjennom annonser og prisantydninger på tilsvarende hytter,... Kredittilsynet kan imidlertid ikke se at revisors vurderinger omkring dette er dokumentert, verken når det gjelder kjøpesum eller heftelser, jf. revisorloven § 5-3....

I forhold til spørsmålet om kjøpet ligger innenfor selskapets formål mv., er Kredittilsynet enig i at ikke alle transaksjoner mv. foretaket foretar må falle direkte innenfor. Det synes i så fall å være naturlig for revisor å forespørre om bakgrunnen og foreta enkelte nærmere undersøkelser ved en slik transaksjon...»

«I forhold til selskapets leie av kontorlokaler i hovedaksjonærens bolig, har revisor innhentet leieavtalen, men har ikke foretatt noen vurdering av leienivået for tilsvarende kontorer i kommunen. Revisor skulle etter Kredittilsynets vurdering ha foretatt nærmere kontroller av leieprisen.»

«Etter Kredittilsynets oppfatning skulle revisor ikke ha godkjent salgsbeløpet uten å ha dokumentert gjennom egne kontrollhandlinger, at prisen tilsvarte markedsverdi... Foruten at transaksjonen er gjort med nærstående, tilsier også dette at revisor foretok egne kontroller. Revisor synes imidlertid å ha lagt til grunn uttalelser fra nærstående part, som representerte både kjøper og selger, uten etterprøving.»

«Etter Kredittilsynets oppfatning tilsier den omfattende utleievirksomheten fra aksjonær, at forholdet burde vært omtalt og påpekt som et forhold som krevde nærmere oppfølging ved revisjonen.»

«At det manglet leiekontrakt og grunnlag for fordeling av kostnader, burde dessuten ha vært tatt opp i nummerert brev... Også i RS 550 - Nærstående parter, punkt 16, påpekes viktigheten av at slike forhold behandles i nummerert brev og i nødvendig grad tas hensyn til i revisjonsberetningen.»

Etter vår oppfatning er det svært viktig å påse at det gis tilstrekkelige opplysninger om transaksjoner med nærstående parter i noter til årsregnskapet. Det er begrenset med eksplisitte krav til opplysninger om transaksjoner med nærstående parter i regnskapsloven, og tilleggskravene i foreløpig Norsk RegnskapsStandard på området gjelder kun for store foretak, jf. regnskapslovens definisjoner. Etter vår oppfatning vil imidlertid transaksjoner av betydning med nærstående parter også kunne fanges opp av kravet i fanebestemmelsen i regnskapsloven § 7-1 annet ledd om at det skal gis opplysninger som er nødvendige for å bedømme den regnskapspliktiges eller konsernets stilling og resultat.

Formuesforvaltning og intern kontroll

Revisorloven § 5-1 annet ledd hjemler revisors plikter knyttet til formuesforvaltning og intern kontroll. Dette er et område hvor det synes å være noe uenighet mellom deler av revisjonsbransjen og Kredittilsynet mht. hvor langt ansvaret etter revisorloven går, sett i forhold til hva som omhandles i revisjonsstandardene. Kredittilsynets oppfatning synes å være at revisjonsstandardene ikke i tilstrekkelig grad dekker kravet etter nevnte bestemmelse i revisorloven. Vår gjennomgang av brev fra revisortilsyn kan gi inntrykk av at Kredittilsynet har hatt et økt fokus på dette området den senere tiden. Om dette er en realitet vites ikke, men det er uansett interessant å observere at forholdet er en gjenganger i Kredittilsynets kommentarer etter tilsyn den senere tiden:

«Kredittilsynet finner det nødvendig å presisere at det er de krav som oppstilles i revisorloven med tilhørende forskrifter, som er utgangspunkt for Kredittilsynets vurderinger... Revisjonsstandardene er imidlertid i all hovedsak rettet mot revisjonen av årsregnskapet, uten å fange opp de oppgaver revisor i Norge har etter LRR §§ 5-1 og 5-2.»

«Manglende overholdelse av denne plikten [oppbevaring av skattetrekksmidler på særskilt konto] er lovbrudd. Etter Kredittilsynets vurdering er det derfor uten betydning hvorvidt det mangelfulle beløpet kan anses å være av vesentlig karakter. Revisor skulle uansett ha påpekt forholdet skriftlig overfor den revisjonspliktiges ledelse, jf. revisorloven § 5-2 fjerde ledd nr. 4 jf. § 5-4.»

«...hvor det stort sett i hele perioden har vært de samme problemer innenfor økonomi- og regnskapsfunksjonene, selv om det enkelte ganger er lyspunkter og revisor vurderer det som forbedringer. Revisors kompenserende kontroller kan heller ikke vektlegges ved vurderingen av om selskapet og dets ledelse har oppfylt sine plikter etter lov og forskrift.»

«Det er imidlertid ikke fremlagt dokumentasjon for at revisor, da han fikk kunnskap om avtalene, foretok en vurdering av lovligheten av avtaleinngåelsene i forhold til [..] interne regnskaps- og revisjonsregler, eller vurderte om dette var forhold som skulle omtales i revisjonsberetningen. Etter Kredittilsynets oppfatning tilsier avtalens egenart og bakgrunn at revisor skulle foretatt en slik dokumentert vurdering.»

«Videre har revisor i for stor grad akseptert de styrings- og rapporteringssystemer, og den praksis for regnskapsavleggelsen som forelå..., og derfor ikke oppfylt plikten etter revisorloven § 5-1 andre ledd om å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte mv.»

«Revisor er også gitt oppgaven med å se etter at den revisjonspliktige har ordnet formuesforvaltningen på en betryggende måte og med forsvarlig intern kontroll.»

Misligheter

Misligheter er kanskje det området hvor forventningsgapet mellom revisor og brukerne er størst. Kanskje ikke så underlig, i og med at de store «skandalene» normalt inneholder elementer av misligheter (bevisste feil) og/eller økonomisk kriminalitet. Området har således utvilsomt fått økt fokus de senere år - hvilket bl.a. gjenspeiles i de betydelige endringene revisjonsstandarden på området har gjennomgått.

Også Kredittilsynet har gitt uttrykk for at revisorene bør ha et mer aktivt forhold mht. til sin rolle i forhold til misligheter. Herunder trekker de frem vesentlighetsaspektet på området, hvoretter de viser til revisorloven § 5-1 tredje ledd hvor det heter:

«Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.»

Kredittilsynet legger til grunn at revisors plikter etter nevnte bestemmelse i revisorloven ikke bygger på det samme vesentlighetskriteriet som i RS 240 om misligheter. I den forbindelse vises til følgende sitater fra tilsynsrapporter:

«Kredittilsynet finner også å vise til den økte fokus revisorloven av 1999 setter på at revisor gjennom revisjonen skal bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.»

«Tilskuddene for statens kjøp av tjenester utgjorde de klart vesentligste av selskapets inntekter... Revisor hadde derfor etter Kredittilsynets vurdering plikt til å klargjøre hvilke rammevilkår som forelå for mottak av tilskuddene, og gjennomføre nødvendige revisjonshandlinger for å kunne ta stilling til om vilkårene for å motta de årlige tilskudd var oppfylt.»

«Kredittilsynet er grunnleggende uenig i Deres utsagn i brevet...hvor De uttaler:«Det er verdt å merke seg at det betyr at vi kun har ansvar for å avdekke underslag når de medfører at regnskapet blir vesentlig feil.»De synes da å ha sett bort fra bestemmelsen som kom i revisorloven av 1999 i § 5-1 tredje ledd, som lyder:«Revisor skal gjennom revisjonen bidra til å forebygge og avdekke misligheter og feil.»Bestemmelsen kom som en følge av myndighetenes ønske om at også revisorene skal være aktive deltakere i kampen mot økonomisk kriminalitet. ......Forebyggingsplikten innebærer dessuten at å relatere vurderingene til vesentlighetsgrensen egentlig blir meningsløs. De fleste misligheter begynner i det små og vokser seg større over tid... Det er derfor viktig å få stoppet misligheter mens de ennå har et begrenset omfang, og da er det ikke hensiktsmessig å ta revisjonsmessig utgangspunkt i vesentlighet.»

En kuriositet til

«Side 10 i Deres brev anføres:

«Når det gjelder vurderingen av vår revisjon med hensyn til mislighetssakene som er listet opp mener vi derfor at det er svært viktig at Kredittilsynet har som utgangspunkt at dette ikke var kjente forhold for oss før de oppstod...»

«...At sakene ikke var kjent for revisjonen før de oppstod, finner Kredittilsynet naturlig, for misligheter blir vanligvis ikke forhåndsvarslet...»

Lover og forskrifter - herunder selskaper underlagt særlovgivning

Det følger av revisorloven § 5-2 første ledd at revisor skal vurdere om det foreligger brudd på lover og forskrifter av vesentlig betydning for årsregnskapet. Det er lett å se at for eksempel regnskapsloven er sentral i denne forbindelse, men også andre lover og forskrifter er omfattet. Kredittilsynet er i denne forbindelse også opptatt av plikten til å fratre som revisor etter revisorloven § 7-1 første ledd. Følgende illustrerer noe av det ovenstående:

«Revisor har i flere år vært oppmerksom på de ulovlige transaksjonene som har skjedd i selskapets i akselererende omfang. Revisor har ved flere anledninger påpekt de ansvarsbetingede forholdene skriftlig overfor selskapet og hvilke konsekvenser det kan ha både for selskapet og for aksjonærene. Kredittilsynet finner det meget kritikkverdig at revisor ikke har tatt konsekvensen av sine vurderinger i relasjon til avgivelse av revisjonsberetningen.»

«Ved revisors kontroll med innbetaling av aksjekapitalen i begynnelsen av mars 2005, skulle revisor ha vurdert om det nye selskapet fulgte reglene for å sikre skattetrekksmidler på egen bankkonto. Dette gjelder særlig da revisor visste at selskapet ikke hadde opprettet egen driftskonto for innbetaling av aksjekapitalen. Revisor skulle derfor allerede i begynnelsen av mars 2005, i brev til selskapet, tatt opp bruddet på skattebetalingsloven § 11.»

«Da revisor avga revisjonsberetning for 2001 i november 2003, burde revisor kontrollert at regnskapsføringen var ajour. En slik kontroll synes absolutt påkrevd siden revisor var oppmerksom på at selskapet gjennom 2001 ikke hadde oppfylt sin plikt, noe som også ble bemerket i revisjonsberetningen for 2001. Etter revisorloven § 5-1 første ledd plikter revisor blant annet å vurdere om regnskapene er ført i samsvar med lov og forskrift, og selv om revisor til slutt fikk fremlagt et årsregnskap for 2001 til revisjon, kan revisor ikke unnlate også å undersøke status i regnskapsføringen for 2002.»

«Som uttalt i tidligere dokumenter i saken er det Kredittilsynets generelle oppfatning at lovbrudd hos revisjonsklient skal omtales både i nummerert brev og i revisjonsberetning. Repeterende vesentlige lovbrudd over flere år som revisor har avdekket og påpekt overfor revisjonspliktige, medfører etter revisorloven § 7-1 plikt til å fratre som revisor.»

«Revisor bør dessuten benytte sjekklister for kontroll med at formelle krav er oppfylt, både for å øke sikkerheten for at all lovbestemt informasjon er kommet med i årsregnskapet og noter, men også for å dokumentere kontrollen av årsregnskapet.»

Selskaper underlagt særlovgivning må forholde seg til en rekke lover, forskrifter og andre krav i sin daglige virksomhet. I den forbindelse oppstår spørsmålet om hvor langt revisors ansvar går i forhold til slike selskapers overholdelse av konsesjonskrav mv. Kredittilsynet synes å legge til grunn at revisor har et faktisk ansvar for å etterse at denne type revisjonskunder overholder krav i særlovgivningen.

Selskaper underlagt særlovgivning

I den forbindelse trekkes frem at brudd på særlovgivning kan ha konsekvenser på en rekke områder som er av betydning i forhold til revisors plikter og ansvar, og som gir revisor en særskilt aktsomhetsplikt. Dette gjelder bl.a. formuesforvaltning og intern kontroll, vurdering av lover og regler, misligheter og fortsatt drift. I tillegg kommer rapporteringsplikten til Kredittilsynet etter Kredittilsynsloven § 3a.

I 2006 gjennomførte Kredittilsynet et tematilsyn med revisjon av virksomhet underlagt særlovgivning som forvaltes av Kredittilsynet. Det generelle inntrykket etter tematilsynet var at revisorene hadde tilstrekkelig oppmerksomhet på den særlovgivningen de revisjonspliktige var underlagt. Det var imidlertid også tilfeller hvor revisor etter Kredittilsynets oppfatning hadde undervurdert betydningen og konsekvensen av lovstridige forhold hos den revisjonspliktige. Følgende sitater gir et inntrykk av hvilket nivå Kredittilsynet oppfatter som hensiktsmessig for revisjon av selskaper underlagt særlovgivning.

«Kredittilsynet finner det nødvendig å presisere at det er de krav som oppstilles i revisorloven med tilhørende forskrifter, som er utgangspunkt for Kredittilsynets vurderinger... Revisjonsstandardene er imidlertid i all hovedsak rettet mot revisjonen av årsregnskapet, uten å fange opp de oppgaver revisor i Norge har etter LRR §§ 5-1 og 5-2.»

«Kredittilsynet er enig i at det sannsynligvis ikke er alminnelig utbredt å sende forespørsler til depotmottaker. Etter Kredittilsynets syn tilsier imidlertid kravet i LRR § 5-2 første ledd første punktum - om at revisjonen skal utføres etter beste skjønn - og kravet om god revisjonsskikk i samme paragraf annet ledd, at praksis bør endres på dette punkt. Kredittilsynet er av den mening at gjeldende praksis ikke har vist seg å være tilstrekkelig.»

«Kredittilsynet vil minne om at revisor har en selvstendig plikt etter Kredittilsynsloven § 3A, da det av første ledd bl.a. fremgår «revisor som reviderer årsregnskapet i institusjoner nevnt i § 1 første ledd plikter straks å rapportere til Kredittilsynet,..» Med henvisning til nevnte paragraf er Kredittilsynet derfor av den formening at De som revisor skulle innrapportere forholdet, uavhengig av den informasjon De fikk av selskapet.»

«Etter regnskapsførerloven § 11 må imidlertid et selskap, for å kunne påta seg regnskapsføreroppdrag, melde virksomheten til Kredittilsynet, noe som ikke var gjort i dette tilfellet. Uten slik melding har ikke selskapet anledning til å drive regnskapsførervirksomhet. Revisor skulle ha innhentet bekreftelse fra Kredittilsynet både for at xxx var autorisert regnskapsfører etter regnskapsførerloven § 1, og at selskapet var meldt til Kredittilsynet etter § 11. Da dette ikke er gjort i dette tilfellet, har ikke revisor påsett at dets revisjonsklient har de nødvendige tillatelser for å drive den aktuelle virksomhet. Det henvises i denne anledning til at revisor blant annet skal vurdere forutsetningen om fortsatt drift etter revisorloven § 5-1, samt særlig punkt 13 og 15 i RS 250 - Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper... I dette ligger det at revisor må foreta en vurdering av om forutsetningen [om fortsatt drift] er tilstede, herunder om selskapet har nødvendige godkjenninger mv.»

..og enda en...

«I denne sammenheng vil Kredittilsynet særlig vise til vedlegg 15 (rutine for overholdelse av lovbestemte plasseringsrammer), hvor det blant annet er anført: «I følge ... har overskridelsen i år ligget på ca 1 gang pr fond pr kvartal dvs 40-50». Samme arbeidspapir har slik etterfølgende oppsummering: «Kontrollen indikerer at de har rutiner som sørger for at de holder seg innenfor lovens rammer». En motsatt konklusjon ville etter Kredittilsynets mening vært mer nærliggende.»

Dokumentasjon

Mangelfull dokumentasjon er et gjennomgangstema i rapportene fra revisortilsyn - og da normalt i kombinasjon med materielle mangler i den utførte revisjonen. Både revisorloven og revisjonsstandardene har strenge krav til dokumentasjon. Eksempelvis krever revisorloven § 5-3 første ledd at revisjonen skal dokumenteres på en måte som gjør det mulig å etterprøve det utførte arbeidet. Dette er et forhold Kredittilsynet synes å rette stor oppmerksomhet mot. Enhver revisor vet at det ikke alltid er like lett å etterleve de strenge kravene til dokumentasjon i en travel hverdag, og det er sånn sett kanskje ikke overraskende at dette er et forhold som blir påpekt av Kredittilsynet i en rekke tilfeller. Det er likevel slik at vi i stadig større grad går mot et «dokumentasjonssamfunn» hvilket betyr at det til en hver tid må være fokus på utarbeidelse av dokumentasjon.

I den forbindelse pekes det også på at det kun er den foreliggende dokumentasjonen som legges til grunn når Kredittilsynet skal vurdere kvaliteten av revisors arbeid. Noen eksempler på hva Kredittilsynet har uttalt i denne sammenheng:

«Revisorloven § 5-3 slår imidlertid fast at revisor skal kunne dokumentere hvordan revisjonen er gjennomført samt resultatet av revisjonen «på en måte som er tilstrekkelig til å kunne underbygge og etterprøve revisors konklusjoner». Krav til dokumentasjon har det formål å bevise at revisjonen er utført i samsvar med god revisjonsskikk. Revisors subjektive kunnskap lar seg ikke etterprøve av Kredittilsynet eller andre brukere av årsregnskapet. Det er dette hensyn som hviler bak kravet til dokumentasjon i revisorloven § 5-3 og som fordrer at revisor må underbygge sine konklusjoner med etterprøvbare vurderinger. Det er i denne vurderingen etter Kredittilsynets syn derfor ikke av særlig betydning hvorvidt revisors utførelse av revisjonshandlinger i etterhånd lar seg bevisføre.»

«Selv om revisor i samtaler med tilsynet kunne redegjøre for sentrale systemer og rutiner, var dette ikke tilstrekkelig dokumentert i arbeidspapirene.»

«Revisor tar kopi av mange bilag mv, men uten at de påføres hva som er vurdert eller andre opplysninger som gjør at de dokumenterer revisjonsutførelsen. Dersom slike kommentarer ikke påføres, kan ikke bilagene tjene som dokumentasjon for revisjonsutførelse.»

«Det imidlertid Kredittilsynet mener å gi uttrykk for, er at det på det enkelte benyttede revisjonsbevis (eller på separat arbeidspapir) må fremgå hvilke revisjonsmålsettinger (jf. RS 500 - Revisjonsbevis pkt. 12 og 13) beviset eller flere bevis sammen, dekker. Dersom det mangler, er ikke kravene til dokumentasjon i revisorloven § 5-3 første ledd fullt ut etterlevd.»

«Revisor må sørge for å dokumentere alle relevante revisjonshandlinger og forhold det bygges på ved revisjonen. Det bør dessuten dokumenteres at oppdragsansvarlig revisor har gjennomgått og godkjent revisjonsplanen, før revisjonsmedarbeiderne utfører planlagte revisjonshandlinger.»

«Kredittilsynet vil spesielt påpeke at det er revisors arbeidspapir som danner grunnlaget for vurdering av den revisjonen som er gjennomført. Muntlig informasjon som gis under tilsynet, men som ikke fremgår av revisors arbeidspapir vektlegges ikke ved bedømmelse av om den utførte revisjonen er tilstrekkelig.»

I en klagesak har også Finansdepartementet påpekt viktigheten av tilstrekkelig dokumentasjon med bl.a. følgende uttalelse:

«Departementet vil bemerke at krav til dokumentasjon har det formål å bevise at revisjonen er utført i henhold til god revisjonsskikk. Revisors subjektive kunnskap lar seg ikke etterprøve av Kredittilsynet eller andre brukere av årsregnskapet.»

Finansdepartementet har også eksplisitt uttalt at revisjonsmessige forhold som ikke er tilstrekkelig dokumentert, ikke anses for å være utført.

Det er således helt sentralt for revisor å dokumentere utført arbeid. I annet fall vil det ikke være mulig å etterprøve dette, hvilket det som nevnt er krav om i revisorloven.

Revisjonsberetningen og annen rapportering fra revisor

Revisjonsberetningen er revisors kommunikasjon med brukerne av regnskapet. At denne gir uttrykk for de reelle forhold, er derfor av stor betydning.

Kredittilsynet har ved flere anledninger påpekt mangler ved innholdet i revisjonsberetningen. Manglene kan skyldes ulike forhold. Eksempelvis at revisor ikke i tilstrekkelig grad tar konsekvensen av egne funn, at ikke alle kravene i revisorloven § 5-6 er dekket, herunder at å utelate et forhold fra revisjonsberetningen ikke kan erstattes av å sende nummerert brev om forholdet. Revisjonsberetningen er et selvstendig dokument som uansett skal inneholde alle de forhold som etter § 5-6 skal medtas. I tillegg trekker Kredittilsynet frem at innholdet i revisjonsberetningen må være innbyrdes konsistent - konklusjonen må gjenspeile/henge sammen med forhold omtalt tidligere i beretningen. Noe av det ovennevnte fremgår bl.a. av følgende:

«Under det stedlige tilsynet opplyste revisor at myndighetsoverskridelsene ikke ble omtalt i revisjonsberetningen ut fra en vurdering av at forholdene..., allerede var kjent innen [], samt fått bred medieomtale.

Kredittilsynet vil bemerke at det ikke foreligger noe unntak fra plikten til å omtale mulige ansvarsforhold i revisjonsberetningen eller i nummererte brev, jf revisorloven § 5-6 syvende ledd og § 5-2 fjerde ledd, selv om forholdet var kjent.»

I en annen sak uttaler Kredittilsynet:

«Når revisor tar forbehold både om selskapets virksomhet, ved ikke å kunne uttale seg om de betydeligste regnskapspostene som er knyttet til driften, samt intern kontroll og regnskapsførsel, fremstår imidlertid en revisjonsberetning med positiv konklusjon etter Kredittilsynets vurdering som nærmest meningsløs. ...Dessuten skal presisering og forbehold i revisjonsberetningen også tas opp i nummerert brev til selskapet etter kravene i revisorloven § 5-2 fjerde ledd jf. § 5-4.»

Forholdet til obligatorisk noteinformasjon

Et hett tema fra siste årsoppgjør er de nye kravene i regnskapsloven om opplysninger om ytelser til ledende personer i store foretak. Kravene er omfattende og til dels vanskelige å forstå. Vi har i en annen artikkel kalt regelbildet for et uoversiktlig lappeteppe. Et forhold som gjør dette området ekstra betent er bl.a. den offentlige interessen ytelser til ledere i næringslivet har. Hertil kommer at revisors reaksjonsform ved manglende eller mangelfulle opplysninger ikke er bestemt av beløpsmessige størrelser - dvs. vesentlighet er et ikke-tema i den sammenheng. Den norske Revisorforening uttalte bl.a. i 2000:

«Forpliktelsen til å opplyse om daglig leders lønn i årsberetningen påhviler styret og eventuelt daglig leder. Dersom styret unnlater å gjøre dette, vil det være revisors oppgave å påpeke dette overfor styret med oppfordring til å ta denne opplysningen inn i styrets årsberetning. Dersom styret unnlater å gjøre dette, vil den adekvate reaksjonsform fra revisor være å omtale dette forholdet i revisjonsberetningen i form av et forbehold.»

Kredittilsynet har sagt følgende om forholdet i forbindelse med tilsyn:

«Kredittilsynet vil påpeke at det her er tale om noter som skal være med, uavhengig av hvorvidt innholdet av notene er av vesentlig karakter for forståelsen av årsregnskapet eller ikke. Det anses således å være av ikke uvesentlig betydning at revisor her ikke har påpekt forholdet i revisjonsberetningen eller for øvrig besørget at forholdet ble rettet opp. Kredittilsynet finner videre grunn til å påpeke at særlig mangel i forhold til regnskapsloven § 7-44 vedrørende informasjon om lønn til daglig leder samt fordeling av utgifter til revisjon og annen godtgjørelse til revisor anses for å være av alvorlig karakter.»

«Kredittilsynet vil imidlertid bemerke at lov- og forskriftskrav om regnskapsinformasjon, eksempelvis om ytelser, lån m.v. til ledende ansatte, er uavhengig av beløpsstørrelser, slik at de vanlige vesentlighetsgrenser revisor arbeider etter, ikke kan legges til grunn ved revisjonsutførelsen vedrørende slike forhold.»

«Lånet var således i strid med aksjeloven § 8-7, noe revisor har presisert i revisjonsberetninger for 2002 og 2003. I årsregnskapene for 2002 og 2003 var ikke låneforholdet nærmere omtalt enn at dette er ført på egen linje som «fordring på aksjonær». Regnskapsloven § 7-45 første og annet ledd stiller krav om at det i note til årsregnskapet skal informeres om vilkår for lån til daglig leder, styreleder og -medlemmer, aksjonærer mv. Det foreligger en mangel ved årsregnskapet, og revisor må da ta forbehold i revisjonsberetningen og opplyse om hvilke opplysninger som mangler.»

Konsistens i rapporteringen

Kredittilsynet har i noen tilfeller også tatt opp manglende sammenheng mellom forhold tatt opp i nummerert brev og konsekvenser for revisjonsberetningen. I noen tilfeller knyttes dette også opp mot revisors plikt til å fratre, jf. revisorloven § 7-1 første ledd.

«Kredittilsynet er derfor av den oppfatning at de nummererte brevene som tok opp spørsmål om forsvarligheten i regnskapsførsel, rapportering og forvaltning, skulle vært fulgt opp med presiseringer i revisjonsberetningen.»

«Revisor påpeker stadige lovbrudd fra selskapets ledelse og styrets side uten at det synes å få konsekvenser verken for revisors beretning eller oppgaven som revisor...

Etter Kredittilsynets vurdering burde revisor ha tatt konsekvensen av dette ved å presisere disse forholdene i alle fall i revisjonsberetningen for 20xx, for deretter å frasi seg oppdraget dersom det ikke ble iverksatt nødvendige tiltak for å rette opp forholdene.»

«I revisjonsberetningene for 2002 og 2003 uttaler revisor at «ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god regnskapskikk i Norge». Uttalelsen er ikke i samsvar med forhold revisor tar opp i nummerert brev til selskapet, hvor det blant annet påpekes alvorlige svakheter i bokføringen... Det synes således ikke å ha vært grunnlag for en slik positiv konklusjon om selskapets bokføring...

... Revisor har ikke dokumentert oppfølging av den gjentatte kritikken av mangelfull bokføring, og vurderinger av hvilke konsekvenser dette eventuelt måtte ha for revisjonen og mulig fortsettelse av oppdraget.»

Datering

Datering av revisjonsberetningen er et tema som med jevne mellomrom diskuteres. En ikke uvanlig praksis er at revisjonsberetningen dateres samme dag som årsregnskap og årsberetning. Hvor vidt dette er en forsvarlig praksis kan nok diskuteres. Kredittilsynet har blant annet sagt følgende om temaet:

«Det må således være klart at revisor ikke kan avgi revisjonsberetning før han får seg forelagt et årsregnskap og en årsberetning som er undertegnet av styrets medlemmer i medhold av bestemmelsen i regnskapsloven § 3-5 første ledd, da det er styret som utarbeider det årsregnskap og den årsberetning som senere skal underlegges godkjenning på ordinær generalforsamling, jf. aksjeloven § 5-5 annet ledd nr. 1.»

Alle deler av årsregnskapet og årsberetningen må imidlertid være utferdiget og gjennomgått og fastsatt av styret. Av den internasjonale revisjonsstandarden om revisjonsberetning (ISA 700) følger det at revisor må ha innhentet bevis for at revisjonskundens regnskap er utarbeidet fullstendig, og at de som har myndighet til det, har bekreftet at de er ansvarlige for regnskapet. Selv om den nye ISA 700 ikke er oversatt og utgitt som revisjonsstandard i Norge, må det legges til grunn at dette også er «gjeldende rett» her til lands.

Kravet om at «de som har myndighet til det, har bekreftet at de er ansvarlige for regnskapet», må etter vårt syn i utgangspunktet innebære at styret og daglig leder har signert forslag til årsregnskap og årsberetning slik regnskapsloven krever. Det kan i mange tilfeller være praktiske problemer knyttet til dette - eksempelvis når et selskap har utenlandske styremedlemmer. I denne sammenheng har Kredittilsynet uttalt:

«Ved Kredittilsynets kontroll av 3 enkeltoppdrag, manglet signaturene til styret og daglig leder i revisjonsmappene for 2 av revisjonsoppdragene. Det skal foreligge signerte gjenparter av årsberetning og årsregnskap i revisjonsmappene før revisor avgir signert revisjonsberetning.»

Etter vår oppfatning kan det imidlertid ikke være krav om at det foreligger et ferdig sammensatt/trykt årsregnskap og årsberetning på det tidspunkt revisor daterer sin revisjonsberetning. Det må være tilstrekkelig at de ulike pliktige deler foreligger og er fastsatt av styret - dvs. et «løsbladsystem» av årsberetning, regnskap og noter må være et godt nok grunnlag for at revisor skal kunne avgi revisjonsberetning.

Om det er nødvendig at de formelt har signert dokumentene, eller om det i første omgang er tilstrekkelig at det foreligger signert protokoll fra styremøtet hvor regnskapet ble vedtatt, kan imidlertid kanskje diskuteres...? Ikke sjelden vil det etter avholdt styremøte være nødvendig med enkelte mindre, kosmetiske endringer av årsregnskap og/eller årsberetning. Det normale er da at administrasjonen får fullmakt til å gjøre de vedtatte endringene, for deretter å sende dokumentene ut for signatur. Er revisjonsarbeidet ferdigstilt på tidspunkt for styremøtet, vil det være naturlig at revisor daterer og signerer sin revisjonsberetning samme dag. En annen ting er imidlertid om revisor frigjør revisjonsberetningen samme dag, eller om han avventer det til signerte dokumenter er på plass. Etter vår oppfatning vil sistnevnte være det mest ryddige sett fra revisors side. Det er mulig det er dette som er ment i Kredittilsynets uttalelse sitert ovenfor.

Bekreftelser etter selskapslovgivningen

Bekreftelser etter selskapslovgivningen i forbindelse med stiftelse, kapitalforhøyelse, fusjon mv. er ofte forbundet med høy risiko, og revisor bør ha høy aktsomhet i arbeidet. Kredittilsynet er også innom denne type bekreftelser i sin tilsynsvirksomhet. Det som kan oppfattes som noe mer spesielt i denne forbindelse er at det kan bli diskusjoner knyttet til fortolkning av selskapsretten. Eksempelvis har kredittilsynet i en tilsynsrapport uttalt følgende:

«Kredittilsynet har også avdekket at det er vesentlige mangler ved Deres grunnlag for avlagte kapitalerklæringer for to utvalgte oppdrag. For den ene erklæringen har De ikke innhentet bekreftelse fra banken for at innbetalt beløp fra aksjonærene var innestående på selskapets bankkonto på tidspunktet for Deres erklæring. De har heller ikke presisert at det i generalforsamlingsvedtaket skulle være medtatt at midlene kunne benyttes umiddelbart i selskapets drift. Ellers skulle midlene vært innbetalt til særskilt konto.»

Med fare for at vi kan ha misforstått, i og med at vi ikke kjenner alle fakta, er vi noe overrasket over deler av ovennevnte uttalelse. Det synes som at det var kombinasjonen av at det ikke var generalforsamlingsvedtak om at kapitalinnskuddet kunne benyttes før registrering, jf. aksjeloven § 10-13 annet ledd, og at revisor ikke kontrollerte at hele innskuddet var innestående på tidspunktet for erklæringen, som er grunnlaget for Kredittilsynets kritikk. Hvorvidt de enkelte innskuddene var kontrollert, fremgår ikke av tilsynsrapporten. Det har vært mye diskusjoner om hva revisor bekrefter i sin erklæring ved kapitalforhøyelse - kun selve mottaket - eller også at de materielle kravene i aksjeloven er fulgt.

Dagens RS 802 tilsier at det kun er selve mottaket som inngår i revisors erklæring - dvs. at brudd på formalkravene i aksjeloven ikke er til hinder for at revisor kan bekrefte mottaket av aksjeinnskuddet. Dette støttes også av en tolkningsuttalelse fra Justisdepartementet fra 12. november 2001, hvor det skrives:

«Lovavdelingen er enig i konklusjonen i notat 22. mai 2001 fra advokatfirmaet Thommessen Krefting Greve Lund om at aksjeloven og allmennaksjeloven § 10-9 annet ledd siste punktum kun krever at revisor skal bekrefte at midlene er mottatt av selskapet.»

Når det er sagt, er det selvsagt viktig at revisor har kontrollert at hele innskuddet faktisk er mottatt, herunder at det ikke er de samme pengene som er innbetalt flere ganger. I de tilfellene hvor selskapet anvender et kapitalinnskudd før revisor avgir sin erklæring, må det derfor vises aktsomhet i forhold til kontroll av hvordan midlene eventuelt er anvendt og hva de er anvendt til.

Om innholdet i en åpningsbalanse har Kredittilsynet et syn som trolig ikke samsvarer med en utbredt praksis - at det i mange tilfeller kun skal være en fordring på eiendelssiden i åpningsbalansen:

«I selskapets åpningsbalanse datert 10. desember 2004, bekreftet av revisor etter aksjeloven § 2-8, står det at selskapet har et bankinnskudd på... Midlene skal imidlertid være innbetalt i perioden 21. desember 2004 til 8. februar 2005.

Etter Kredittilsynets vurdering fremstår det å være feil at det i åpningsbalansen bekreftes at midlene er innbetalt til bankkonto, når dette ikke er tilfelle...

På denne bakgrunn er det Kredittilsynets vurdering at gjeldende forståelse av bestemmelsen er at aksjeinnskudd, som det er forutsatt skal gjøres opp etter stiftelsen, skal føres som fordringer i åpningsbalansen.»

Et slikt syn er i tråd med en forhåndsuttalelse avgitt av Justisdepartementet 5. juli 1999. Vi finner imidlertid et slikt syn noe underlig, da et kapitalinnskudd uansett ikke vil være innbetalt/mottatt av selskapet på det tidspunkt åpningsbalansen dateres og revisor avgir sin bekreftelse. Ovennevnte er derfor inkonsistent sett i forhold til hvordan situasjonen var på dette tidligere tidspunkt.

Organisering av revisjonsvirksomhet mv.

Et tema Kredittilsynet synes opptatt av er spørsmål om hvor mange revisjonskunder en og samme revisor kan betjene. Størrelsen på revisjonskundene vil naturligvis ha stor betydning, men det er nok heller ingen tvil om at det selv med utelukkende små revisjonskunder vil være en smertegrense mht. hvor stort antall revisjonskunder som kan håndteres på en forsvarlig måte.

I rapporten fra det dokumentbaserte tilsynet i 2005 tar Kredittilsynet opp problemstillingen, og sier i den forbindelse følgende:

«Kredittilsynet følger med en viss interesse utviklingen i antall revisjonsoppdrag pr oppdragsansvarlig revisor. Ansvaret for svært mange revisjonsoppdrag for den enkelte oppdragsansvarlige revisor, representerer en risiko i forhold til revisjonskvalitet».

I rapporten gis det videre følgende statistikk mht. antallet revisjonsoppdrag:

Antall revisjonsoppdrag

Antall oppdragsansvarlige revisorer

1-200

1.292

200 - 300

161

300 - 400

48

Over 400

17

Over 500

8

Over 600

1

Avslutningsvis kommenterer Kredittilsynet at de i sitt tilsynsarbeid vil vurdere gruppen revisorer med over 300 revisjonsoppdrag nærmere.

Avslutning

Vi har ikke gått inn på det i særlig detalj foran, men det synes for oss ganske åpenbart at Kredittilsynet i nyere tilsynsbrev tillegger revisorlovens § 7-1 - plikt til å fratre - stadig større oppmerksomhet. Revisorer kritiseres ikke sjelden for å ha unnlatt å fratre i tide.

Revisors rammebetingelser er «stramme». Det spørres om det er mulig å være en «liten revisor». Etter vår oppfatning er det åpenbart mulig å operere som en liten revisor; eksempelvis fordi Revisorforeningen og mange andre tilbyr generelt gode kurs, Revisorforeningen og andre tilbyr elektronisk revisjonsdokumentasjonsverktøy. I tillegg kan revisorer trekke på fagavdelingen i Revisorforeningen.

Og, selv om mange synes å tro noe annet: Det er ikke lettere for en revisor i et stort selskap å holde seg oppdatert! Å holde seg oppdatert - faglig à jour i tider som dette - er kun en ting: hardt arbeid uansett størrelse på revisjonsselskapet!

Innføringen av de internasjonale regnskapsstandardene (IFRS/IAS) var en følge av vedtak i EU. I Norge ble standardene utgitt som forskrifter. Etter vår oppfatning er det mange spørsmål knyttet til å få forskrifter av denne typen på regnskaps- og/eller revisjonsområdet. Regnskapsforskriftene er ennå ikke tilfredsstillende oversatt og konsolidert, og de er gjenstand for endringer mer eller mindre kontinuerlig. I tillegg oversettes ikke alt i en IFRS, eksempelvis oversettes ikke det såkalte «basis for conclusions».

Vi er ikke positive til forskrifter med slike mangler. Både regnskapsprodusentene og revisorene må ha klare rettsregler å forholde seg til. Det er liten tvil, rent juridisk, om at forskrifter har en høyere status enn rettslige standarder. Vi håper derfor at ISA-ene ikke blir utgitt som forskrifter i Norge da vi tror ISA-ene som forskrifter vil ha i seg mange av de svakhetene vi ser på regnskapsområdet.

Vi har basert vår artikkel på de tilsynsrapporter som etter hvert har blitt offentlig tilgjengelige. Det alt vesentlige av sakene kjenner vi kun fra de skriftlige rapportene vi har hentet inn via Kredittilsynets postjournal. Vi har imidlertid fra eget selskap også vært til dels tungt involvert i en del korrespondanse med Kredittilsynet og det er slik vi ser det liten tvil om at Kredittilsynet gjør grundige vurderinger før konklusjoner trekkes. Det medfører ikke sjelden at saksbehandlingen tar lang tid, fra tid til annen meget lang tid. Dette er i seg selv en utfordring, bl.a. fordi operative partnere har saker «hengende over seg» i relativt lang tid.

I det ovenstående har vi i det vesentlige presentert Kredittilsynets standpunkt slik det fremstår i de endelige tilsynsrapportene, ikke motpartenes. Vi kjenner ikke til om det finnes rapporter som ikke er offentlig tilgjengelig, og vi vet ikke hvor mange saker Kredittilsynet i skrivende stund har til behandling. Det er med andre ord en rekke potensielle feilkilder i forhold til det inntrykk vi sitter igjen med. Det faktum at vi har fulgt Kredittilsynets rapporter gjennom relativt lang tid, håper vi reduserer disse feilkildene. I tillegg er det selvfølgelig en kilde til skjevhet i utvalget det faktum at Kredittilsynet ofte foretar tilsyn i saker hvor det «allerede har gått galt». Det kan tenkes at kvaliteten på det arbeid revisorene gjør på generelt grunnlag er (vesentlig) bedre enn det som en muligens kan leses ut av Kredittilsynets rapporter. Sagt på en annen måte: Det kan tenkes at det er en grunn til at Kredittilsynet kommer på tilsyn.

Uansett - vi tror alle kan bli bedre. Vi tror alle har noe å lære av å få innblikk i Kredittilsynets rapporter. Derfor har vi også laget denne artikkelen.