logo

NOKUS-beskatning av selskaper innenfor EØS-området

En uttalelse fra Finansdepartementet innebærer at NOKUS-beskatning av norske deltakere i selskaper etablert innenfor EØS kun skal ilegges dersom etableringen ikke anses reell, og NOKUS-selskapet ikke driver reell økonomisk virksomhet. Dette innebærer en klar innskrenkning av NOKUS-reglenes anvendelse på selskaper innenfor EØS - også der det aktuelle selskapet har hovedsakelig passive inntekter.

Uttalelsen fra Finansdepartementet kom i et brev av 18. april 2007 til Skattedirektoratet der Finansdepartementet gir en redegjørelse for hvilken innvirkning EØS-avtalen skal ha ved anvendelsen av de norske NOKUS-reglene innenfor EØS (EU, samt Norge, Island og Liechtenstein).

Kort om NOKUS-reglene

NOKUS-reglene i sktl. §§ 10-60 flg. gir hjemmel for løpende inntektsbeskatning av norske deltakere for deres andel av overskuddet i selskaper beliggende i såkalte lavskatteland, forutsatt at det utenlandske selskapet kontrolleres eller eies med minst 50% av norske skattytere. Et land blir regnet som lavskatteland dersom den alminnelige inntektsskatten på overskuddet utgjør mindre enn to tredjedeler av den skatten selskapet ville ha blitt ilignet dersom det hadde vært hjemmehørende i Norge (18,67%, men i praksis ofte ned mot 15%). Dette er generelt aktuelt for flere land innenfor EØS som har en lav selskapsskattesats, for eksempel Irland, Kypros og Malta. I og med at vurderingstemaet er den effektive inntektsbeskatningen, ikke de formelle skattesatsene, vil også selskaper som er omfattet av ulike gunstige særskatteregimer i EØS, etter dagens praksis, kunne NOKUS-beskattes.

Adgangen til å beskatte norske deltakere i NOKUS-selskaper er begrenset overfor stater som Norge har inngått skatteavtale med. Dette gjelder samtlige EØS-stater med unntak av Liechtenstein. Her gjelder det et tilleggsvilkår om at selskapets inntekter er av «hovedsakelig passiv karakter» (mer enn 50%). Passive inntekter omfatter typisk kapitalavkastning, herunder renter, royalties og utbytte. Også andre former for inntekt som krever minimal menneskelig eller forretningsmessig aktivitet, kan etter forholdene anses som passive, herunder utleie og leasing, for eksempel av skip og rigger.

Finansdepartementets uttalelse - forholdet til Cadbury Schweppes-dommen

I et brev av 18. april 2007 til Skattedirektoratet gir Finansdepartementet en redegjørelse for hvilken innvirkning EU-domstolens dom av 12. september 2006 i den såkalte Cadbury Schweppes-saken skal ha ved anvendelsen av de norske NOKUS-reglene.

Cadbury Schweppes-saken omhandler britiske regler for CFC-beskatning (Controlled Foreign Entities). Saken gjelder det britiskeide Cadbury Schweppes-konsernet som hadde etablert to irske selskaper til å drive finansieringstjenester innen konsernet. Det var klart at de to selskapene var etablert i Irland kun for å spare skatt, ved at selskapene kom under det gunstige irske IFSC-regimet. Britiske skattemyndigheter ila CFC-beskatning av det britiske morselskapet for den løpende inntekten i de irske finansieringsselskapene. Det ble hevdet at CFC-beskatning var nødvendig for å hindre at britiske konsern legger konserninterne tjenester som kan prises dyrt til lavskatteland, for på denne måten å overføre overskuddet fra de britiske konsernselskapene.

EU-domstolen fastslo imidlertid at CFC-beskatning av selskaper etablert innenfor EU kun kan anvendes på helt kunstige strukturer («wholly artificial arrangements»). Det presiseres i dommen at etablering av selskaper ikke er kunstige strukturer dersom selskapet (i) faktisk er etablert i den aktuelle medlemsstaten, og (ii) har genuin økonomisk aktivitet der. Cadbury Schweppes-dommen sier også uttrykkelig at dersom kravet til genuin økonomisk aktivitet er tilfredsstilt, kan ikke CFC-regler anvendes, selv om skattemyndighetene skulle være av den oppfatning at etableringen av CFC-selskapet hovedsakelig er skattemessig og ikke kommersielt motivert. Det faktum at de aktivitetene som skaper inntektene i det aktuelle CFC selskapet like godt kunne vært utøvet av et selskap hjemmehørende i samme jurisdiksjon som morselskapet, kan ikke brukes som argument for at det foreligger en helt kunstig struktur.

De britiske CFC-reglene har klare likhetstrekk med de norske NOKUS-reglene. Etter Finansdepartementets syn får dommen derfor også betydning for NOKUS-reglene, slik at reglene må begrenses for selskaper hjemmehørende i en EØS-stat som følge av EØS-avtalens regler om etableringsfrihet. Finansdepartementet uttaler at NOKUS-reglene fortsatt skal gjelde utenfor EØS.

Cadbury Schweppes-dommen tilsier at NOKUS-reglene ikke kan anvendes dersom NOKUS-selskapet er reelt etablert i en EØS-stat og driver reell økonomisk virksomhet i etableringsstaten. Dette legger en klar begrensning på anvendelsen av norske NOKUS regler på selskaper innenfor EØS-området, også i tilfeller hvor det aktuelle selskapet har hovedsakelig passive inntekter. Det fremgår klart av Cadbury Schweppes-dommen at terskelen for å kunne anvende CFC-regler etter EØS-retten ligger langt høyere enn etter gjeldende norsk praksis. Spørsmålet er imidlertid hvor mye substans som må kreves i det aktuelle selskapet for at etableringen skal anses reell.

Finansdepartementets uttalelse - substanskravet

Om substanskravet uttaler Finansdepartementet at for at etableringen og virksomheten skal anses reell, må det kreves at selskapet «gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv». Ved denne vurderingen, må det blant annet legges vekt på:

  • om selskapet disponerer over lokaler, inventar og utstyr i etableringsstaten;

  • om selskapet har fast ansatt ledelse og øvrige ansatte i etableringsstaten som driver selve virksomheten der;

  • om de nevnte ansatte har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet, samt faktisk treffer relevante beslutninger;

  • om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet; og

  • dersom selskapet hovedsakelig deltar i konserninterne transaksjoner, om selskapets tjenester er nødvendige og skaper faktiske merverdier for den nærstående parten.

Det er altså en helhetsvurdering som skal foretas. Det er klart at rene «postkasse-selskaper» som kun er etablert med en postadresse og bankkonto med minimum aksjekapital vil anses som rent kunstige etableringer. For å unngå NOKUS-beskatning må det således kreves at selskapet disponerer lokaler, har nødvendige driftsmidler og ansatte. Videre må det kreves at de ansatte og driftsmidlene er av betydning for selskapets inntjening. Hvis selskapets inntekter hovedsakelig består av aksjeavkastning, vil en ansatt person som aktivt forvalter aksjeporteføljen mest sannsynlig oppfylle substanskravet. Dersom den ansatte derimot kun er satt til administrative oppgaver uten relevans for virksomheten, vil den ansatte ikke ha videre betydning i substansvurderingen.

I henhold til uttalelsen er det heller ikke tilstrekkelig at de ansatte i NOKUS-selskapet er involvert i driften av selskapet, dersom alle beslutninger vedrørende driften av virksomheten tas i morselskapet i Norge. Det må dermed kreves at de ansatte er kvalifisert til å drive virksomheten på selvstendig grunnlag og at de har fullmakt til å treffe relevante beslutninger.

Et spørsmål er om funksjoner utført av eksterne parter (herunder beslektet ekstern part) vil kunne oppfylle kravet til økonomisk substans, typisk at selskapet setter ut deler av arbeidsoppgavene til andre. Ved vurderingen av hva som er aktive inntekter i forhold til NOKUS-reglene har Skattedirektoratet i en bindende forhåndsuttalelse godtatt at aktivitet utført av andre er relevant ved vurderingen - altså vil inngå i selskapets aktivitet (jf. BFU 94/04). Situasjonen var at selskapet A hadde en forpliktelse overfor sin kontraktspart B. Selskapet A leide inn ekstern hjelp fra et beslektet selskap C for å oppfylle sin avtale overfor kontraktspart B. Skattedirektoratet var enig i at så lenge selskapet A hadde ansvaret for å oppfylle kontrakten med B, så vil innleie av hjelp for å utføre oppgaven tilsi at dette ikke er inntekt av passiv karakter. Dette er også i tråd med Safe-dommen Rt. 2001 s. 512, der et svensk selskap ble ansett for å drive virksomhet på norsk sokkel ved at selskapets underleverandør utførte alt arbeidet i Norge. Safe utførte ingen funksjoner selv og hadde aldri egne ansatte i Norge. Dette betyr at arbeidsinnsats fra advokater, rådgivere og andre konsulenter skal regnes med i aktivitetsvurderingen etter norsk rett ved anvendelsen av NOKUS-reglene. Det kan også leses inn i Finansdepartementet uttalelse, nemlig «om selskapets aktivitet har økonomisk substans, blant annet ved påviselige inntekter fra egen virksomhet».

I henhold Cadbury Schweppes-dommen må det antakelig kreves at virksomheten må drives av egne ansatte i selskapet, slik at et selskap som kun leier ekstern hjelp ikke vil oppfylle kravet til økonomisk substans. Dommen gjaldt et konkret tilfelle, og det er usikkert hvor langt dette argumentet rekker. Det må formodentlig kunne legges til grunn at innleid hjelp vil være et tilleggsmoment etter EØS-retten - altså være med å oppfylle kravet til økonomisk substans. Uansett, så må ekstern hjelp være relevant ved vurderingen av norske NOKUS-regler. Man kan ikke se bort fra ekstern hjelp ved anvendelse av NOKUS-reglene innenfor EØS, og samtidig legge det til grunn utenfor EØS.

Hvor høye krav til substans som settes (hvor mange ansatte mv.) er uklart og vil antakelig variere noe etter den virksomhet selskapet driver. Til illustrasjon kan en tenke seg at man ønsker å overføre virksomhet fra et norsk selskap til et nystiftet selskap i et lavskatteland i EU. Vi vil trekke frem fem ulike eksempler som belyser dette.

Eksempler

Et eksempel vil være et selskap som før flyttingen har tre ansatte som gjør ti funksjoner i Norge. Hvis man etter flyttingen utfører disse ti funksjonene lokalt i lavskattelandet, må det være helt klart at kravet til reell etablering og økonomisk substans er oppfylt. Det er ikke flere funksjoner å flytte, og virksomheten må anses reelt etablert i den andre EU-staten. Det vil gjelde selv om disse funksjonene er knyttet til et verdifullt driftsmiddel, for eksempel drift og utleie av skip, og selv om den vesentligste delen av inntekten i selskapet, som består av kapitalinntekt fra driftsmiddelet, er skattefritt eller skattlegges lavt.

En variant av forrige eksempel er et selskap som driver supply-virksomhet innen shipping og offshore. Det opprettes to-tre lavere administrative stillinger i selskapets kontor i lavskattelandet. Resten av den daglige virksomheten drives og bestyres fortsatt av ansatte bosatt i Norge. Styremøter holdes i lavskattelandet, slik at selskapet forblir bosatt i lavskattelandet. Etter Finansdepartementet uttalelse vil dette neppe oppfylle kravet til reell etablering og økonomisk substans - fordi de ansatte i lavskattelandet ikke har tilstrekkelige kvalifikasjoner, kompetanse og fullmakt til å drive selskapets virksomhet. På den annen side har man kontor og ansatte som «gjennom sin ordinære virksomhet deltar på en fast og varig måte i etableringsstatens næringsliv». Hvorvidt dette vil holde etter Cadbury Schweppes-dommen er noe uklart. Så lenge selskapet er etablert og driver virksomhet, kan det argumenteres for at dommen tilsier at NOKUS-reglene ikke kan anvendes. Men det er en annen sak at inntekten som skal ligge igjen i lavskattelandet for de funksjonene som de ansatte utfører, ikke vil være vesentlige. Her skal reglene om intern prising mellom beslektede selskaper sikre at det norske selskapet får sin rettmessige del av inntektene, jf. OECDs regler om intern prising (se norsk oversettelse på Finansdepartementets hjemmeside). Hvis man i dette eksempelet flytter deler av ledelsen til selskapet i lavskattelandet, og disse faktisk utfører sine funksjoner her, vil det etter vårt syn være tilstrekkelig til å være reelt etablert der.

Et tredje eksempel vil være et norsk selskap som eier og leier ut et supplyskip på langvarige barboat-avtaler. All arbeidsinnsats som kreves knyttet til skipet er at bareboat-avtalen reforhandles med visse mellomrom, samt finansiering, markedsføring, daglig administrasjon av selskapet, og lignende. All annen virksomhet som vedlikehold, oppgradering, sertifisering, forsikring, mv. utføres av innleier. Virksomhetens art er altså svært begrenset, og det vil ikke være nødvendig med heltidsansatte og kontorlokaler lokalt i lavskattelandet. Derimot vil man vil avholde styremøter og utføre de nødvendige funksjonene i lavskattelandet. Basert på Finansdepartementets uttalelse samt Cadbury Schweppes-dommen er dette neppe en reell etablering. På den annen side, hvis virksomheten drives på samme måte i Norge, kan det argumenteres for at man må kunne flytte slik virksomhet til et annet EU-land. Det er nettopp poenget med EØS-avtalen, at man skal kunne velge hvor man vil etablere seg. Cadbury Schweppes-dommen slår dessuten fast at motivet om å spare skatt ved å etablere seg i lavskatteland ikke i seg selv medfører at dette er en kunstig struktur (m.a.o. at man ikke driver reell virksomhet). Det kan videre anføres at EU-domstolen på andre områder har akseptert at selv en registrering av et selskap er beskyttet av retten til fri etablering - uten at det er stilt krav til ansatte og kontor i etableringsstaten. Hvis man i dette tilfellet likevel oppretter et kontor med en ansatt, og funksjonene faktisk utføres her, bør dette være tilstrekkelig etter EØS-retten.

Et fjerde eksempel vil være en variant av forrige, nemlig hvor eieren av skipet også har ansvaret for vedlikehold, oppgradering, sertifisering, forsikring, mv. Hvis dette dels utføres av tilstrekkelig kvalifiserte ansatte personer bosatt dels i lavskattelandet og dels i Norge, samt at selskapet leier inn ekstern hjelp, bør dette oppfylle kravet til reell etablering etter Finansdepartementet uttalelse.

Et femte eksempel vil være et holdingselskap i et lavskatteland i EU, som eier aksjer i selskaper i dette landet og i andre land, for eksempel i land utenfor EU. Bakgrunnen for dette er at flere EU land har et bedre holdingregime enn det norske. Hvis man for eksempel eier et datterselskap i Kina som driver aktiv virksomhet der og som har lav skatt i en oppstartsfase (skatteprivilegium), vil utbytter være skattepliktige i det norske morselskapet. Det vil si at det kinesiske skatteprivilegiet blir «spist opp» av norsk beskatning på utbytte. Eier man derimot det kinesiske selskapet via et svensk selskap, er utbyttet skattefritt i Sverige, og utbytte fra Sverige er skattefritt i Norge etter fritaksmetoden (innenfor EU). Spørsmålet er om man her kan bruke norske NOKUS-regler på det svenske selskapet. Verken Finansdepartementets uttalelse eller Cadbury Schweppes-dommen omtaler holdingselskaper. Formodentlig kan holdingselskapet ikke NOKUS-beskattes selv om det ikke har kontor og ansatte i Sverige, såfremt selskapet ikke har kontor eller ansatte i Norge, og virksomheten ikke krever ansatte eller kontor utover de funksjoner som utføres av styret og ved innleid hjelp.

Virkningen for norske selskaper - krav om tilbakebetaling, erstatning eller endring av ligning?

Finansdepartementets uttalelse gjelder generelt forholdet mellom norsk rett og EØS-retten slik denne ble tolket i Cadbury Schweppes-dommen. Det følger av EU-domstolens praksis at en dom som klargjør tolkning av en fellesskapsrettslig bestemmelse, presiserer hvordan bestemmelsen skulle vært tolket siden den trådte i kraft. Virkningen er således at EØS-avtalens regler om etableringsretten på NOKUS-området gjelder fra 1994. NOKUS-reglene skulle altså vært tolket og anvendt i tråd med Cadbury Schweppes-dommen helt tilbake til 1994 da Norge ble medlem av EØS. Det er dermed klart at norske deltakere kan kreve seg unntatt fra NOKUS-beskatning i henhold til uttalelsen allerede med virkning fra inntektsåret 2006. Det bør her gis opplysninger i vedlegg til selvangivelsen.

Deltakernes mulighet til å kreve endring av ligningen for tidligere inntektsår er begrenset av ligningslovens klagefristregler. Problemstillingen har paralleller til sakskomplekset vedrørende refusjon av kildeskatt/godtgjørelsesfradrag etter Fokus Bank-saken. Det er her et spørsmål om det gjelder en tre eller ti års absolutt frist for ligningsmyndighetens adgang til å endre ligningen, jf. lignl. § 9-6 nr. 1 og 2. Deltakerne har imidlertid ikke krav på å få sin klage behandlet, så lenge det klages senere enn tre uker etter at ligningen ble utlagt, jf. lignl. § 9-2 nr. 4. Staten har akseptert å endre ligningene tre år tilbake i tid i utbyttesakene, dvs. godtgjørelse på utbytte til norsk aksjonær, og norsk kildeskatt på utbytte til utenlandsk aksjonær. Dette slår Finansdepartementet fast i et brev til Skattedirektoratet av 6. mars 2006. Her instrueres skattemyndighetene om å godta endring av ligning tre år tilbake i tid, det vil si til og med inntektsåret 2003. Det vil si at man i 2007 kan kreve endring av ligning for 2004 og 2005. Tilsvarende bør etter vårt syn også gjelde i NOKUS-sakene.

Det er videre et spørsmål om man kan gå til søksmål mot staten i NOKUS-sakene med krav om erstatning eller tilbakebetaling (condictio indebiti) fordi staten har praktisert NOKUS-reglene i strid med EØS-avtalen. Høyesterett har i to kjennelser 19. oktober 2006 (Edquist og Canica) som gjelder inngående utbytte åpnet for søksmål mot staten uten hinder av fristene i skattelovgivningen. Det er de lengre fristene i foreldelsesloven som skal gjelde. Høyesterett har således åpnet for at staten kan saksøkes med krav om tilbakebetaling eller erstatning for urettmessig ilagt skatt også for år før 2003. Foreløpig er det usikkert hvor mange år man kan gå tilbake, men potensielt kan det dreie seg om helt tilbake til 1994.

Ny lovgivning underveis

Det er gitt uformelle signaler om at Finansdepartementet nå arbeider med utkast til ny lovgivning med tilpasninger av de norske NOKUS-reglene i forhold til NOKUS-selskaper innenfor EØS-området. Denne forventes tidligst i forbindelse med revidert statsbudsjett i oktober, eventuelt først på nyåret. Lovgivningen kan tenkes utformet på flere ulike måter. En mulighet vil være at substanskravet lovfestes. En annen mulighet er at lovgivningen oppstiller et generelt unntak fra NOKUS-beskatning for norskkontrollerte selskaper hjemmehørende innenfor EØS, men hvor substansvurderingen reguleres gjennom de generelle gjennomskjæringsreglene.