logo

Skeptiske myndigheter

I artikkelen «Skattemessige problemstillinger ved omstrukturering» i Revisjon og Regnskap 1.2007 legger Skattedirektoratet (SKD) for dagen en dyp skepsis til hvordan flernasjonale foretak (FNF) har innrettet seg, og etter hvilke prinsipper de driver sin virksomhet. Etter artikkelforfatternes oppfatning har Skattedirektoratet på vesentlige punkter lagt til grunn en feilaktig forståelse av OECDs retningslinjer# OECD Report on Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations (1995), og dermed også norsk rettspraksis.

SKDs artikkel er skrevet av tre rådgivere fra SKDs Seksjon for revisjon, og vi legger til grunn at artikkelen kan sees på som et uttrykk for hvordan norske myndigheter vil praktisere og forvalte et regelverk med stor praktisk betydning for norsk næringsliv. Det er derfor viktig at det reises en debatt rundt disse forholdene.

I denne artikkelen drøftes særlig tre forhold hvor det etter artikkelforfatternes oppfatning foreligger klare svakheter, og til dels feil i SKDs argumentasjon. Dette gjelder for det første hvorvidt skattemyndighetene rutinemessig kan anlegge en form for «bonus pater familias»-vurdering av vilkår og betingelser i alle konserninterne transaksjoner, for det andre hvorvidt det er støtte i OECDs retningslinjer for at man ikke kan flytte risiko uten samtidig å flytte funksjonen som forvalter risikoen, og sist, men ikke minst, bruken av TNMM-metoden# Transactional Net Margin Method (se OECD Retningslinjene punkt 3.26 flg.).

I det nylig fremlagte forslaget til norske dokumentasjonskrav# Se artikkel i RR nr. 1 2007 av Dag Harlem Stenersen og Hans-Martin Jørgensen, begge Transfer Pricing Gruppen i Deloitte for en nærmere presentasjon av forslaget. foreslås det å innta en direkte henvisning til OECDs retningslinjer i skatteloven § 13-1. Dette innebærer ingen direkte realitetsendring, men vil være en presisering av gjeldene retts- og ligningspraksis# Se bl.a. Rt 2001 / 1446 Norsk Agip, Lignings- ABC 2006 s. 1089. Denne artikkelen vil derfor i stor grad henvise til OECDs retningslinjer som et helt sentralt dokument for forståelsen av armlengdeprinsippet og implementeringen i norsk rett.

Leveringskjede drevet frem av foretningsmessige vurderinger

I perioden etter annen verdenskrig har veksten i antallet, og størrelsen på FNFer vært en avgjørende faktor når økningen i global produksjon og handel skal forklares. Det var likevel først på 90-tallet at antallet FNF skøyt i været, og parallelt med dette - en kraftig vekst i internasjonal handel.

Som en direkte følge av utviklingen de siste tiårene har også konsernledelsen i store globale selskaper vært nødt til grundig å evaluere sin leveringskjede (supply chain). Uansett på hvilket grunnlag leveringskjeden har oppstått, det være seg detaljert planlegging, eller som en følge av historisk utvikling i det enkelte konsern - alle selskaper har en.

Årsaken til at leveringskjeden utformes på en bestemt måte, herunder hvem som bærer risiko, og hvor virksomheten lokaliseres, varierer fra konsern til konsern. Dette kan være nærheten til råvarer, muligheten for å finne billige produksjonsfasiliteter, infrastruktur, tilgang på høyt kvalifisert arbeidskraft og selvfølgelig det alminnelige kostnadsnivået. Skatt vil være en del av det siste elementet, men det er en fullstendig feilslutning når SKD tilsynelatende legger til grunn at skatteplanlegging normalt er det avgjørende element i det kontinuerlige arbeidet med forbedringer av et FNFs leveringskjede.

I dagens samfunn, med fremveksten av ny informasjonsteknologi, bedret infrastruktur, reduksjoner i handelshindringer mv. er det ikke lenger nødvendigvis den forretningsmessig «beste løsningen» at samtlige juridiske enheter har hånd om, og risikoen for, hele leveringskjeden. I de fleste tilfeller vil det være utelukkende foretningsmessige vurderinger som ligger bak ønsket om en sentralisert leveransekjede.

Naturligvis er skatt en del av vurderingen. En leder som ikke tar hensyn til skatt når foretaket optimaliserer leveransekjeden, gjør ikke jobben sin, gitt at eier ønsker avkastning. Likevel kan ikke SKD gjøre spørsmålet om å «betale sin skatt med glede» til et rettslig grunnlag for skjønnsmessige endringer.

«Bonus pater familias»-vurderingen har liten støtte i OECD

Skattyters behov for forutberegnelighet og konsistens er et sentralt og svært viktig element i skatteretten. Det er derfor betenkelig når sentrale skattemyndigheter synes å åpne for en alminnelig adgang til å vurdere de kommersielle og foretningsmessige begrunnelser for konserninterne transaksjoner.

I sin artikkel hevder SKDs representanter at «det ikke er den uvanlige avtalen som styrer armlengdevurderingen, men en type «bonus pater familias»-vurdering av en normalt aktsom virksomhet». Med andre ord hevder SKD at myndighetene skal gjøre en subjektiv og bredt anlagt vurdering av hvorvidt avtalen er uvanlig, og hvis man finner at avtalen er «uvanlig», har skattemyndighetene skjønnsgrunnlag. Det er det motsatte som må være utgangspunktet, nemlig at konsernet selv må få lov til å innrette sin virksomhet slik de selv finner mest optimalt, og det er skattemyndighetene som må innrette seg etter dette.

Et annet forhold SKD synes å hoppe over, er det faktum at selv om man kan identifisere en «uvanlig avtale», gir ikke dette et rettslig grunnlag for skjønn. Det følger direkte av skatteloven § 13-1 at det må påvises en «inntektsreduksjon» før myndighetene gis skjønnsadgang. Det er med andre ord ikke den uvanlige avtalen, men inntektsreduksjonen som er grunnlag for skjønn. Lovens krav om inntektsreduksjon er også et svært sentralt element i spørsmålet om bruken av TNMM-metoden, og spørsmålet tas derfor også opp under punkt tre i denne artikkelen.

En «bonus pater familias»-vurdering av de faktisk gjennomførte transaksjoner har heller ingen direkte støtte i OECD, snarer tvert i mot. Blant annet heter det i punkt 1.36 at:

«A tax administration’s examination of a controlled transaction should be based on the transaction actually undertaken by the associated enterprises as it has been structured by them, using the methods applied by the taxpayer insofar as these are consistent with the methods described in Chapters II and III. In other than exceptional cases , the tax administration should not disregard the actual transactions or substitute other transactions for them. Restructuring of legitimate business transactions would be a wholly arbitrary exercise the inequity of which could be compounded by double taxation created where the other tax administration does not share the same views as to how the transaction should be structured.» (våre understrekninger)

Dette er et helt sentralt utgangspunkt, og det motsatte av en alminnelig adgang for myndighetene til å rimelighetsteste enhver transaksjon. Med andre ord skal transaksjoner respekteres slik de er satt opp av skattyter, med unntak kun for de «eksepsjonelle tilfeller».

OECD underbygger dette ytterligere ved å presisere at hvis man ikke legger den faktiske transaksjonen til grunn, vil det resultere i en «fullstendig tilfeldig øvelse» som i sin «urettferdighet» ville kunne resultere i dobbeltbeskatning.

For øvrig er det grunn til å påpeke at normen «bonus pater familias» i norsk rett først og fremst har vært anvendt i erstatningsretten. Blant erstatningsrettsteoretikere er man generelt skeptiske til å legge særlig vekt på figuren. Blant annet uttaler Hellner# Hellner 3. utg. s. 73, jf. 5 utg. s. 125, uttalelsen også referert i Peter Lødrup «Lærebok i erstatningsrett» 4.utgave s.126 at «Henvisningen skjer til et begrep som er innholdsløst det er en blodløs abstraksjon, et fantasifoster som bare har det trekk at det handler aktsomt (...) Den gir derfor ingen veiledning i dag, hvor samfunnet er komplisert (....).

Det er med andre ord en blodløs abstraksjon norske skattemyndigheter ønsker å anvende på kanskje en av de mest kompliserte problemstillinger i internasjonal handel.

Det kan selvfølgelig ikke sees bort fra at man kan komme i de «eksepsjonelle» situasjoner hvor det vil være legitimt for skattemyndighetene og ta stilling til realiteten bak en konsernintern transaksjon. Som ett av to eksempler vises det i OECD-retningslinjer til et tilfelle hvor et gruppeselskap yter lån til et selskap som åpenbart ikke ville fått lån hos en uavhengig finansinstitusjon. I et slik tilfelle kan det være grunnlag for å omklassifisere deler av eller hele lånet til egenkapital. Det er likevel et langt stykke igjen før skattemyndighetene nærmest rutinemessig skal kunne vurdere de foretningsmessige begrunnelser og vurderinger som ligger bak faktisk identifiserte transaksjoner.

Dette henger nær sammen med det neste punktet myndighetene syntes å vektlegge i vurderingen, nemlig at man ikke kan flytte risiko uten samtidig å flytte funksjoner.

Risiko kan flyttes uavhengig av funksjoner

I oppsummeringen konkluderer artikkelforfatterne i SKD med at «funksjoner og oppgaver som skaper risiko, flyttes sammen med risikoen». Med andre ord følger, etter SKDs oppfatning, risikoen funksjonene og kan ikke løsrives fra dette.

Til støtte for dette synet påberoper de seg et sitat fra OECDs foreløpige rapport fra 2. august 2004, «Attribution of profits to a permanent establishment». Den endelige rapporten ble for øvrig publisert i desember 2006# Det er generelt grunn til å merke seg SKDs svært selektive valg av sitater, som etter artikkelforfatternes oppfatning ikke gir et dekkende bilde av OECDs vurderinger. .

Det er misvisende å påberope seg en rapport knyttet til fast driftssted i vurderingen av funksjoner og risiko mellom juridiske subjekter. OECD tar da også snarere det motsatte utgangspunkt enn det Skattedirektoratet referer til. I 2006-rapporten punkt 17 heter det:

«As between unrelated enterprises, the determination of which enterprise owns assets and which bears risk is determined by legally binding contracts or other ascertainable legal arrangements. Similar considerations apply to associated enterprises (...)»

Videre heter det i punkt 97 at:

«Between associated enterprises risks may be assigned among the parties by contractual arrangements, which will be respected subject to what is said in the Guidelines (...). In the context of a PE and its head office, as contrasted with a parent company and its subsidiary, it is the enterprise as a whole which bears the risk (...) there can be no legally binding contractual arrangements allocating that risk to a particular part of the enterprise.»

OECD drøfter situasjonen når det ikke kan avtales med rettslig bindende avtaler hvilken enhet som skal bære risikoen. I forhold til juridiske personer (typisk aksjeselskaper) skal man, som tidligere nevnt bortsett fra i eksepsjonelle tilfeller, akseptere de faktiske transaksjoner.

Skattyter kommer i en nærmest umulig situasjon hvis han først utarbeider en avtale, gjennomfører transaksjonen i henhold til avtalen, mottar vederlag som reflekterer det man har avtalt, for så å oppleve at hele transaksjonen settes til side. Dette vil i så fall skje ved at skattemyndighetene gjør en subjektiv vurdering av det kommersielle grunnlaget for de ulike vilkår og betingelser i transaksjonen.

Det må være et klart utgangspunkt at juridiske personer fritt kan avtale hvem som skal bære risiko og hvem som skal gjøre oppgavene. Det er spørsmålet om inntekten er redusert, gitt de faktiske forhold, som er temaet skattemyndighetene skal vurdere.

Det synes som om skattedirektoratet ønsker å etablere en sammenheng mellom det forhold at avtalen er uvanlig, med en skjønnsadgang. Det «uvanlige» er da definert som en annen fordeling av funksjoner og risiko enn det skattemyndighetene finner naturlig.

For eksempel viser man i artikkelen til et tilfelle hvor man eliminerer risikoen ved kundefordringer ved en faktoringavtale. Det hevdes at et uavhengig selskap ikke ville få sin inntekt redusert, men i stedet ville fått en økt kostnad. Dette brukes igjen som en slags illustrasjon på at man ikke operer armlengdes når kreditrisiko hos datterselskaper elimineres ved at andre gruppeselskaper overtar risikoen i henhold til en konsernintern avtale. Det avgjørende er ikke om inntekten reduseres eller kostnadene øker. Det avgjørende er hvorvidt den faktisk gjennomførte transaksjon innebærer en inntektsreduksjon sammenlignet med hva som ville blitt resultatet hvis tilsvarende transaksjon hadde blitt gjennomført mellom uavhengige parter.

Det blir en nærmest uholdbar situasjon hvis man må kunne identifisere identiske transaksjoner mellom uavhengige, før man kan implementere dette i konsernforhold. Det er ikke vanskelig å tenke seg en lang rekke eksempler på avtaler som kun er aktuelle i konsernforhold. For eksempel vil nærmest alle avtaler som gir et datterselskap tilgang til kritisk og foretningssensitiv informasjon ikke blitt avtalt mellom uavhengige. For eksempel vil et IT-selskap kunne gjøre kildekoden til et softwareprogram tilgjengelig for et datterselskap, mens det ville være helt utenkelig å gjøre det samme ovenfor et uavhengig selskap. Transaksjonen må likevel prises, og kan ikke overprøves av skattemyndighetene bare fordi den er uvanlig eller innebærer en unormal fordeling av funksjoner, eiendeler og risiko.

Hvis et datterselskap opererer som kommisjonær, og rent faktisk ikke har kreditrisiko, valutarisiko, varelagerisiko eller bærer kostnader for annet enn helt grunnleggende reklamevirksomhet, må norske skattemyndigheter forholde seg til dette, og ta utgangspunkt i den faktisk inngåtte avtalen når man vurderer internprisingen. Det faktum at man kan inngå rettslig bindene avtaler som klart setter rammer for funksjoner og risiko, gjør vurderingstemaet til et annet enn for filialer, hvor juridisk bindene avtaler «med seg selv» ikke er mulig.

Når SKDs artikkelforfattere uttaler om innfordring av kundefordringer at «Det kan være kostnadsbesparende å lage rutinene sentralt, men det må antas at det er best at rutinene følges opp lokalt», er man langt over grensen for hva som tilligger norske skattemyndigheter å vurdere. SKD er etter vår oppfatning i kjernen for det OECD referer til når man advarer mot tilfeldighetene og dobbeltbeskatningen som kan oppstå når skattemyndighetene i «motpartens» jurisdiksjon ikke deler denne subjektive vurderingen av hvordan man optimalt innretter sin virksomhet.

Det faktum at man i enkelttilfeller kan komme i en situasjon hvor det er behov for å gjøre en mer generell vurdering av de underliggende realiteter, kan ikke gi skattemyndighetene et generelt mandat til å overprøve rettslig bindene kontrakter som angir hvilken part som bærer f.eks. kreditrisikoen i en transaksjon.

Den åpning som gis i OECDs retningslinjer er først og fremst rettet mot tilfeller hvor det ikke er samsvar mellom avtalen og de underliggende realiteter. For eksempel kan man ikke for skatteformål påberope en klausul om overgang av risiko for valutaeksponering hvis vareprisen endres fortløpende for å korrigere for faktiske valutasvingninger.

TNMM er den mest brukte metoden innenfor OECD-området

Med unntak for «profit split» går SKD i sin artikkel langt i å underkjenne overskuddsbaserte internprisingsmetoder. Tilsynelatende bygges en argumentasjon på følgende grunntanke: Hvis internprisingen ikke gir insentiver til å bedre resultatet, er ikke transaksjonen armlengdes. Dette, hevdes det, er typisk tilfellet ved bruk av ulike former for resultatstyring.

Dette utgangspunktet er etter artikkelforfatternes oppfatning feilaktig. Norsk skattelovgivning forutsetter som tidligere beskrevet at det kan identifiseres en «inntektsreduksjon» før skattemyndighetene har skjønnsgrunnlag. Hvis man, ved bruk av anerkjent internprisingsmetodikk, kan påvise at resultatet av en transaksjon er armlengdes, vil det ikke foreligge skjønnsgrunnlag selv om den faktiske metoden lagt til grunn i prisingen ikke er observert mellom uavhengige parter.

Et eksempel kan være «kost pluss-metoden». Det lar seg neppe identifisere et stort antall kontrakter mellom uavhengige som fastsetter priser utelukkende som «kostnader pluss en margin». Samtidig er det svært vanskelig og se hvordan skattemyndighetene kan etablere et skjønnsgrunnlag hvis utfallet av «kost pluss»-avtalen gir et resultat som samsvarer med det man faktisk observerer i uavhengige transaksjoner. I et slikt tilfellet har man ikke en «inntektsreduksjon», og dermed heller ikke grunnlag for skjønn. Det samme må gjelde i forhold til analyser basert på TNMM-metoden.

Skattedirektoratets slutning blir feilaktig når man forsøker å angripe «kommisjonærstrukturer», eller distributører med begrenset risiko, og ønsker å tilordne disse selskapene en fortjeneste som skal reflektere en foretningsmodell som ikke er i samsvar med den som faktisk er gjennomført i konsernet.

Man kan se det slik at den «betaling, eller oppgjør» kommisjonæren mottar for å avgi risiko er en lavere, men på den annen side mer stabil inntjening. Denne artikkelen drøfter ikke de særlige spørsmål om beskatning som oppstår i det året man eventuelt går fra «distributør» til «agent».

Selv om SKD ikke liker «kommisjonærstrukturer», har man ikke grunnlag for å hevde at transaksjonen ikke er armlengdes. Det er på mange måter ikke mer komplisert enn at en privatperson eller bedrift flytter en andel av sine oppsparte midler fra aksjefond (som normalt gir høyere avkastning og høyere risiko) til bankinnskudd eller obligasjonsfond (som normalt gir lavere, men stabil avkastning). En slik endring i investeringspolicyen kan ha mange årsaker, men det ligger klart utenfor kompetanseområdet til skattemyndighetene å overprøve vurderingen.

Som en nødvendig forutsetning for å kunne avvise bruken av TNMM som dokumentasjonsmetode, slår SKDs artikkelforfattere enkelt og greit fast at «alle beregningsmetoder hvor et selskap blir styrt gjennom en forhåndsbestemt driftsmargin er i strid med armlengdesprinsippet». Påstanden er etter disse artikkelforfatternes oppfatning ikke korrekt, og samsvarer ikke med de forutsetninger som ligger i OECD retningslinjer, særlig ikke hensyntatt det arbeid som nå pågår i OECD.

Anvendt på en distributør/kommisjonær vil TNMM-metoden typisk innebære at man sammenligner driftsresultatet oppnådd i sammenlignbare transaksjoner med driftsresultatet i det aktuelle selskapet. Man vil deretter normalt fjerne de øverste og nederste 25% av observasjonene, og de midtre 50% av resultatet vil utgjøre armlengdeintervallet. # Statistisk sett gjøres beregningen ved bruk av kvartiler, og armlengdeintervallet defineres ofte mellom 1. og 4. kvartil. Bruken av kvartiler fremgår ikke som et krav av retningslinjene, men er en internasjonalt utviklet praksis.

SKDs artikkelforfattere ønsker i stedet innført en «profit split»# Se Retningslinjene punkt 3.5 flg. -modell som tar sikte på å fordele overskudd mellom gruppeselskaper basert på en vurdering av den relative innsatsen til alle selskaper i verdikjeden. Slik sett vil et selskap som bidrar mest til en særlig «verdifull del» av verdikjeden, ha rett til en relativt stor andel av konsernets totale overskudd.

Vi ønsker på ingen måte å avvise bruken av «profit split» enten som en modell som står på egne ben, eller i kombinasjon med andre metoder, eventuelt som en «residual profit split». Samtidig er det på det rene at «profit split» er en metode som særlig vil kunne være egnet når selskapet man ønsker å vurdere internprisingen til er eier av betydelige immaterielle verdier/og-eller tar betydelig risiko.

SKD kan umulig finne støtte i OECD når de tilsynelatende ønsker å benytte «profit split» som eneste akseptable metode i en kommisjonærstruktur. Kommisjonæren kjennetegnes jo normalt ved at man nettopp ikke eier immaterielle verdier av betydning, at man har en begrenset rolle i den totale verdikjeden, og at den totale foretningsrisikoen er lav. I en slik modell er det jo nettopp den stabile, men beskjedne, «tilnærmet risikofrie avskatningen» man ønsker å identifisere. Dette er ikke i strid med armlengdeprinsippet, men en konsekvens av den valgte foretningsmodell. En foretningsmodell norske skattemyndigheter ikke har anledning til å overprøve.

Selve utgangspunktet til SKD - en fullstendig avfeining av TNMM - er interessant sett i lys av at SKDs overordende forvaltningsorgan, Finansdepartementet, i sitt høringsutkast om norske dokumentasjonskrav (punkt 5.7.2) i november 2006 skriver at det «ikke (er) grunnlag for konsekvent å avvise bruken av denne Type analyser.»

Videre tas det som en selvfølge at SKD er godt kjent med det pågående arbeidet i OECD knyttet nettopp opp til om man skal anerkjenne TNMM som en metode på linje med de transaksjonsbaserte. Debatten kommer som en følge av at TNMM er den metoden som er klart mest anvendt i praksis. Dette arbeidet i OECD kommenteres overhode ikke i artikkelen, til tross for at man i disse dager har en pågående debatt som har involvert samtlige av verdens største rådgivermiljøer, selskaper og øvrige fagmiljøer og hvor rådet nokså entydig er å likestille TNMM med de øvrige metodene i OECD.

Dette leder til to konklusjoner:

  • SKDs forsøk på å avfeie TNMM som metode er verken særlig nyttig, oppklarende eller presis i forhold til hvordan metoden i dag anvendes.

  • Det er avgjørende at de metoder som rent faktisk er «autorisert» av OECD, inkludert TNMM-metoden, skal være innbyrdes likeverdig og kunne anvendes av skattyter avhengig av hvilket faktum og omstendigheter som foreligger i den konkrete sak.

Det er ikke dermed sagt at de innvendinger som reises av SKD ikke er relevante. Vi ønsker ikke, og har heller ingen målsetting om at ikke skattyter også bør se hen til hvordan selskapets totale leveransekjede er organisert, med det siktemål å danne seg et helhetlig bilde av konsernets interne transaksjoner.

Men man kan altså ikke legge til grunn at den eneste av samtlige «OECD-autoriserte» metoder som kun bygger på skattyters egne subjektive vurderinger (profit split), som av mange teoretikere fremheves som den mest «usikre» og som har sin utvilsomme styrke når begge parter i transaksjonen er eier av betydelige immaterielle verdier, skal regnes som eneste aksepterte metode av norske myndigheter.

Dette vil i så fall plassere Norge på sidelinjen, og mest sannsynlig i strid med utfallet av det pågående arbeidet i OECD og praksisen i de fleste europeiske land.