logo

Revisjonsberetningen i dag - og litt om hva som kommer

Revisjonsberetningene som skrives i disse dager, er basert på samme grunnmodell som i fjor. Noe nytt er det imidlertid også i år. Internasjonalt skjer det justeringer som vi snart må forholde oss til.

Avvik fra normalberetningen - en liten repetisjon

Revisorloven § 5-6 bestemmer hva som skal med i en norsk revisjonsberetning. RS 700 definerer hvordan en normalberetning skal se ut, og stiller utfyllende krav til innhold, utforming og systematikk. Den inneholder en rekke N-punkter som omtaler særnorske tillegg som ikke er med i den tilsvarende internasjonale revisjonsstandarden som kun omhandler regnskapet.

Revisorloven har særnorske bestemmelser om at revisor skal vurdere og rapportere om ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, og om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og om forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistente med årsregnskapet.

Avvik fra normalberetningen oppstår når ikke alle revisors konklusjoner er uforbeholdent positive, eller dersom revisor finner behov for en presisering.

Forhold som medfører presisering

En revisjonsberetning kan modifiseres ved å tilføye et presiseringsavsnitt som setter søkelys på et forhold som påvirker regnskapet, når forholdet er tilfredsstillende behandlet i note til regnskapet eller i årsberetningen. Ifølge RS 700 punkt 30 skal presiseringsavsnittet fortrinnsvis tas inn etter konklusjonsavsnittet. Tilføyelsen av et slikt avsnitt påvirker ikke revisors konklusjoner. Revisor kan også bruke et presiseringsavsnitt for å rapportere andre forhold som ikke påvirker regnskapet eller årsberetningen.

Revisorloven § 5-6 sjuende ledd krever at det skal tas inn merknad i revisjonsberetningen dersom det foreligger forhold som kan føre til (erstatnings)ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som revisor mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere. Slike merknader plasseres i det som i RS 700 kalles presiseringsavsnittet.

Forhold som berører revisors konklusjoner

Forhold vedrørende årsregnskapet kan medføre følgende former for avvik fra normalberetningen:

  • (a) Beretning med forbehold,

  • (b) Beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg, eller

  • (c) Beretning med negativ konklusjon.

Beretning med forbehold

Revisor avgir beretning med forbehold når det er uenighet med ledelsen om årsregnskapet, begrensninger for utførelsen av revisjonen, mangelfull oppfyllelse av ledelsens plikter eller manglende eller misvisende informasjon i årsberetningen. Forbehold benyttes når dette ikke er så vesentlig og gjennomgripende at det krever negativ konklusjon eller en beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet eller om de aktuelle delene av årsberetningen.

Beretning som konkluderer med at revisor ikke kan uttale seg om regnskapet

Når den mulige effekten av en begrensning for utførelsen av revisjonen er så vesentlig og gjennomgripende at revisor ikke har vært i stand til å innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig revisjonsbevis, og følgelig ikke er i stand til å gi uttrykk for noen mening om regnskapet, avgir revisor en beretning som konkluderer med at han ikke kan uttale seg om regnskapet.

Beretning med negativ konklusjon

Revisor avgir beretning med negativ konklusjon når virkningen av en uenighet med ledelsen om årsregnskapet er så vesentlig at et forbehold ikke er tilstrekkelig til å opplyse om regnskapets ufullstendighet eller villedende innhold. Også de andre konklusjonene kan bli negative, ved mangler ved ledelsens oppfyllelse av sine plikter og ved manglende eller misvisende informasjon i årsberetningen.

Noen avvik fra normalen i revisjonsberetningene til regnskapet m.m for 2006

Ulovlige lån og mangler ved behandling av skattetrekk

Ulovlige lån, samt mangler ved behandling av skattetrekk, er hyppige årsaker til presiseringer i revisjonsberetningene. De senere år har det utviklet seg en strengere praksis på dette feltet. Hvorvidt et slikt forhold bør medføre forvaltningskritikk i form av presisering, må avgjøres konkret ut fra selskapets økonomiske stilling og hvor god informasjon som er gitt i årsregnskapet. Ved denne vurderingen er det grunn til å legge vekt på at det dreier seg om brudd på sentrale lovbestemmelser. Dersom det er mangelfull informasjon i selskapets regnskap, kreves det at revisor tar forbehold i revisjonsberetningen. For øvrig praktiseres det i stadig større grad at slike forhold presiseres i revisjonsberetningen.

Avregning av lån til aksjeeier mot utbytte

Fra 1. januar 2007 er det etter aksjeloven § 8-1 nytt femte ledd anledning til å avregne lån til aksjeeier mot utbytte som besluttes utdelt fra selskapet. Dersom et ulovlig lån skal avregnes mot utbytte, vil revisor neppe kunne avgi normalberetning. I et slikt tilfelle må revisor ta inn en presisering om at lånet er ulovlig, men at dette er tenkt gjort opp ved en motregning mot utbytte som senere besluttes på generalforsamlingen.

Obligatorisk tjenestepensjon

Et annet aktuelt tema i årets revisjonsberetninger er manglende obligatorisk tjenestepensjon. Obligatorisk tjenestepensjon (OTP) gjelder for personer i foretak som hver har en arbeidstid og lønn som utgjør 20 prosent eller mer av full stilling, og som til sammen utfører arbeid som tilsvarer minst to årsverk. Loven gjelder også dersom det er minst én arbeidstaker uten eierinteresser i foretaket som har en arbeidstid og lønn i foretaket som utgjør 75 prosent eller mer av full stilling og/eller det er minst to personer i foretaket som begge har en arbeidstid og lønn som utgjør 75 prosent eller mer av full stilling. Foretak som pr. 1. januar 2006 har plikt til å ha pensjonsordning, skal ha opprettet pensjonsordning for sine arbeidstakere i samsvar med kravene i lov om obligatorisk tjenestepensjon innen utløpet av 2006.

Regnskapspliktige foretak skal i note til årsregnskapet opplyse om foretaket har plikt til å ha pensjonsordning, og om foretakets ordning i så fall er i samsvar med lovens krav.

Dersom et selskap som plikter å opprette OTP, ikke gjør det, er det et brudd på en sentral del av foretakets rammebetingelser. RS 250 «Vurdering av lover og forskrifter ved revisjon av regnskaper» gir normer og veiledning om hvordan revisor skal forholde seg i slike tilfeller. I de tilfeller en OTP-ordning ikke er på plass i foretaket, må revisor påpeke forholdet i nummerert brev, og ta inn forvaltningskritikken som en presisering i revisjonsberetningen. Dersom det ikke er gitt tilstrekkelig informasjon i note eller manglende OTP ellers er av vesentlig betydning for årsregnskapet, må revisor ta forbehold til årsregnskapet.

En konsekvens av at et foretak ikke har inngått en pensjonsavtale, er at ansatte kan kreve erstatning fra arbeidsgiveren for sine eventuelle tap som følge av manglende OTP. I slike tilfeller må revisor også ta inn i revisjonsberetningen opplysning om at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for styret og daglig leder. Slik informasjon gis i form av en presisering.

Hvis ledelsen i foretaket, etter at revisor har påpekt forholdet i nummerert brev, ikke gjennomfører de nødvendige tiltak for å oppfylle kravene i OTP-loven, må revisor vurdere å trekke seg fra revisjonsoppdraget i samsvar med reglene i revisorloven kapittel 7.

Etter OTP-loven kan Kredittilsynet pålegge foretak som ikke har pensjonsordning i samsvar med loven, å rette opp forholdet innen en fastsatt frist. Hvis et slikt pålegg ikke blir etterkommet innen fristen, kan Kredittilsynet bestemme at foretaket skal betale en løpende mulkt til forholdet er rettet. Pålegg om mulkt er tvangsgrunnlag for utlegg. Foretak som kommer i en slik situasjon, må foreta avsetning for dette i regnskapet.

Formuleringer ved bruk av forenklet IFRS

Visse regnskapspliktige kan utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt med hjemmel i regnskapsloven § 3-9 annet ledd og tilhørende forskrift.

I innledningsavsnittet i revisjonsberetningen skal det opplyses hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet. Ved bruk av forenklet IFRS anbefaler DnR at følgende formulering brukes: «forenklet IFRS etter regnskapsloven § 3-9 er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet.»

I konklusjonsavsnittet i revisjonsberetningen tar revisor stilling til om regnskapet er avgitt i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt, og om regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med dette.. Ved bruk av forenklet IFRS anbefaler DnR at følgende formulering brukes i første kulepunkt i konklusjonsavsnittet:

«Årsregnskapet er avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av selskapets økonomiske stilling 31. desember 2006 og av resultatet og kontantstrømmene og endringer i egenkapitalen i regnskapsåret i overensstemmelse med forenklet IFRS etter regnskapsloven § 3-9.»

Registrering og dokumentasjon

Det har vist seg å være uenighet innad i revisorprofesjonen om hvordan lovbestemmelsene om registrering og dokumentasjon skal forstås. Uenigheten går både på om de refererte bestemmelsene reelt utgjør nasjonale tilleggskrav, og om hvordan tilleggskravene i så fall skal behandles rapporteringsmessig. Revisors uttalelse om registrering og dokumentasjon er ikke ny av året, men viser nå til kravene i den nye bokføringsloven.

Revisor skal i henhold til revisorloven § 5-6 uttale seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger.

Dersom revisor avdekker vesentlige brudd på reglene for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger, kan ikke revisor avgi en positiv konklusjon. Konklusjonen må da enten være negativ eller positiv med forbehold. Presisering benyttes når revisor ønsker å henlede brukernes oppmerksomhet på spesielle forhold som er tilstrekkelig omtalt i regnskapet eller årsberetningen. Det er normalt ingen eksplisitt omtale av prosessen med registrering og dokumentasjon i regnskap eller årsberetning. Vesentlige forhold revisor ønsker å omtale på dette området vil i de aller fleste tilfeller være mangler ved prosessen. Det vil derfor ikke være aktuelt med presisering knyttet til ledelsens plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. Dersom avvik fra regelverket anses som uvesentlig, er det ikke behov for å påpeke avviket, verken ved presisering eller ved forbehold.

Ved vurderingen av vesentlighet må revisor vurdere om bruddet medfører vesentlig feil i årsregnskapet. I tillegg må revisor vurdere om mangelen har hatt eller kunne hatt betydning for løpende rapportering internt eller til offentlige myndigheter, eller for muligheten til å kontrollere foretakets bokføring og utarbeidelse av regnskap.

Ny internasjonal struktur i revisjonsberetningen

RS 700 og RS 701 på høring i fjor

Revisjonskomiteen sendte utkast til nye revisjonsstandarder RS 700 «Uavhengig revisors beretning til et fullstendig regnskap med generelt formål» og RS 701 «Modifikasjoner i den uavhengige revisors beretning» på høring i mars 2006, men komiteen besluttet å utsette fastsettelse av disse standardene inntil videre.

Bakgrunnen for de nevnte høringsutkastene var at IFACs standardsettende organ IAASB (International Auditing and Assurance Standards Board) i 2005 vedtok en endret ISA 700 med virkning for revisjonsberetninger datert etter 31.12. 2006. Målet var å bidra til økt internasjonal harmonisering av rapporteringen av resultatet av revisjonen, bl.a. drevet av EUs ønske om slik harmonisering i Europa. Samtidig vedtok IAASB en annen ny revisjonsstandard, ISA 701, som omhandler avvik fra revisjonsberetningen i form av forbehold, negativ konklusjon, konklusjon om at revisor ikke kan uttale seg, og i form av presiseringer. Innholdet i denne standarden er i hovedsak en videreføring av innholdet på disse områdene i vår gjeldende RS 700. Internasjonalt eksisterer det altså én standard for utforming av en ren revisjonsberetning, og én om avvik fra normalberetningen.

Revisjonskomiteens utkast til tilsvarende RS-er ble sendt på høring våren 2006. Etter å ha vurdert høringskommentarene, ble det imidlertid besluttet å utsette fastsettelsen inntil videre. Årsaken til utsettelsen var flere:

  • IAASB arbeider med nye ISA-er 705 og 706 til erstatning for ISA 701

  • Det kan komme lovendringer som følge av EUs revisjonsdirektiv

  • Mulige endringer av ISA 700 i «clarity»-prosessen (se nedenfor)

  • Også andre land utsetter implementeringen av ISA 700 og ISA 701

  • Uenighet om tolkning av revisorloven innen revisorprofesjonen

Nasjonale tilleggskrav i revisjonsberetningen

Et poeng med de nye internasjonale standardene for revisjonsberetningen er å fremme internasjonal harmonisering. Mange lands lovgivning pålegger revisor oppgaver og rapportering utover det som følger av definisjonen av revisjon i ISA-ene - å attestere at regnskapet er i samsvar med det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering. ISA-ene legger derfor opp til en todelt revisjonsberetning: Én del der denne attestasjonen beskrives og avgis, og én del der eventuelle nasjonale tilleggskrav omtales og behandles.

IAASBs «klarhetsprosjekt» («Clarity»)

IAASB startet i 2005 et omfattende 18-måneders prosjekt for å omarbeide alle ISA-ene til ny struktur. Hensikten er å gjøre det klarere hvilke krav standardene stiller til revisor, og hva som er veiledning. Det tas også sikte på å definere målene for den enkelte standard innledningsvis i standarden.

De nye retningslinjene for strukturen i ISA-ene er beskrevet i et nytt forord til de internasjonale standardene for kvalitetskontroll, revisjon, begrenset revisjon, andre attestasjoner og beslektede tjenester, utgitt i januar 2007.

De fire første omarbeidede standardene forelå i desember 2006. Da kom det nye versjoner av ISA-ene 240, 300, 315 og 330. Disse er i ferd med å bli oversatt til tilsvarende norske RS-er.

Når det gjelder standarder for revisjonsberetningen og revisors rapportering, har IAASB planer om å sende utkast til følgende nye ISA-er på høring i juli 2007:

  • ISA 700 «Auditor’s Report on General Purpose Financial Statements»

  • ISA 705 «Modifications to the Audit Opinion»

  • ISA 706 «Emphasis of Matters/Other Matters»

  • ISA 710 «Comparatives»

  • ISA 800 «Audits of Special Purpose Financial Statements/Specific Elements, Accounts or Items»

  • ISA 805 «Auditor’s Report on Summary Financial Statements».

Utkast til ny ISA 720 «Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements» ble sendt på høring i desember 2006. Planen er at denne skal vedtas som internasjonal standard til høsten. Utkastene som er nevnt i oppstillingen over, vil etter planen bli vedtatt som internasjonale standarder sommeren 2008. DnRs revisjonskomité vil starte arbeidet med å utarbeide utkast til nye norske RS-er etter hvert som de endelige ISA-ene blir publisert.

IAASBs fremdriftsplan går ut på at det innen september 2007 skal være sendt ut utkast til justerte versjoner av alle de eksisterende internasjonale revisjonsstandardene, og at de nye versjonene skal være vedtatt innen september 2008. Tentativt er det bestemt at de internasjonale standardene skal gjelde for revisjon av regnskaper for perioder som starter 15. desember 2008 eller senere. Nye norske RS-er kan altså tidligst bli gjort gjeldende for revisjonen av regnskapsåret 2009.

IAASBs dokumenter er gratis tilgjengelig på www.ifac.org.