logo

Endringer i Revisjonsberetningen

Det er i 2005 foretatt endringer i lov om revisjon og revisorer § 5-6 om revisjonsberetningens innhold. Endringene får betydning for ordlyden i revisjonsberetningene for 2005. Store praktiske konsekvenser for den daglige utførelsen av revisjonen får endringen trolig ikke.

Endringer i loven med virkning for 2005

Endringene i revisorlovens § 5-6 har bakgrunn i endringer i fjerde og syvende selskapsdirektiv som gjennom EØS avtalen også medfører behov for endringer i norsk lovgivning. Formålet er å gi mer sammenlignbare og forståelige revisjonsberetninger over landegrensene, gjennom endringer i kravene til utforming av og innhold i revisjonsberetningen. Innføringen av krav til å bruke International Financial Reporting Standards (IFRS) for konsernregnskapet i børsnoterte foretak medfører også visse behov for tilpasninger.

Lovendringene er behandlet i Ot.prp. nr. 12 (2004-2005). Lovens ordlyd etter endringene er (endret tekst er satt i kursiv):

§ 5-6. Revisjonsberetning

Revisor skal avgi revisjonsberetning uten unødig opphold etter at årsregnskapet er fastsatt og senest syv måneder etter regnskapsårets slutt. For aksjeselskaper eller allmennaksjeselskaper gjelder likevel aksjeloven § 7-4 annet punktum og allmennaksjeloven § 7-4 annet punktum. Revisjonsberetning skal avgis også der årsregnskap ikke foreligger eller er ufullstendig. Revisjonsberetning for revisjonspliktige skal være på norsk med mindre departementet ved forskrift eller enkeltvedtak bestemmer noe annet. Revisjonsberetningen skal dateres og underskrives av revisor.

Revisjonsberetningen skal inneholde en innledning der det minst skal opplyses hvilket årsregnskap som er revidert og hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av årsregnskapet.

I revisjonsberetningen skal revisor bekrefte at revisjonen er utført i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk. Revisjonsberetningen skal inneholde en beskrivelse av hva revisjonen har omfattet der det minst skal opplyses hvilke revisjonsstandarder som er anvendt ved revisjonen.

I revisjonsberetningen skal revisor uttale seg om følgende forhold:

  1. en klar angivelse av om årsregnskapet etter revisors oppfatning gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverket for finansiell rapportering som er anvendt,

  2. om årsregnskapet er utarbeidet og fastsatt i samsvar med lov og forskrifter

  3. om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger,

  4. om opplysninger i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslag til anvendelse av overskudd eller dekning av tap, er i samsvar med lov og forskrifter, samt om opplysningene er konsistent med årsregnskapet

Dersom regnskapet ikke gir de opplysninger om foretakets resultat og stilling som burde vært gitt, skal revisor ta forbehold, og eventuelt gi nødvendige tilleggsopplysninger i sin beretning. Det skal henvises til eventuelle forhold som revisor har påpekt ved bruk av presisering uten å ha tatt forbehold i revisjonsberetningen.

Finner revisor at regnskapet ikke bør fastsettes slik det foreligger, skal dette angis særskilt.

Dersom revisor ved sine undersøkelser har funnet at det foreligger forhold som kan føre til ansvar for medlem av styret, bedriftsforsamlingen, representantskapet eller daglig leder, skal det gjøres merknad om dette i revisjonsberetningen. Revisor skal også ellers gi opplysning om forhold som vedkommende mener bør gjøres kjent for den revisjonspliktiges deltakere eller aksjeeiere.

Revisor som reviderer årsregnskap for et morselskap skal avgi en felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet. Bestemmelsene i første til syvende ledd gjelder tilsvarende.

Identifikasjon og omtale av regelverk for finansiell rapportering

Kravet i annet ledd om å opplyse om hvilket regelverk for finansiell rapportering som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet, medfører endring i revisjonsberetningen. Tidligere har det vært henvist til lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge i konklusjonsavsnittet. Det nye kravet medfører at rammeverket må omtales i innledningen. Etter at det i regnskapsloven er åpnet for bruk av IFRS, vil det være to alternative regelverk, regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge, eller IFRS. Det vil også være tilfeller der regnskapet avlegges etter overgangsbestemmelsene om forenklet bruk av IFRS.

Regnskap utarbeidet etter regnskapsloven og god regnskapsskikk

Når regnskapet avlegges etter regnskapslovens regler, benyttes formuleringen; «Regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet.»

Regnskaper utarbeidet etter IFRS som fastsatt av EU

Hvilken formulering som skal benyttes dersom regnskapet avlegges i samsvar med IFRS, har vært diskutert både i Europa og Norge. Det har vært diskutert både om det skal benyttes forkortelsen IFRS eller om det skal skrives helt ut, og det har vært diskutert hvordan henvisningen til EU skal foretas. Den siste endringen kommer etter uttalelse fra EUs Accounting Regulatory Committee, som ønsker at henvisningen formuleres som; «in accordance with IFRSs as adopted by the EU». Den anbefalte norske formuleringen er etter dette foreslått endret til; «International Financial Reporting Standards som fastsatt av EU.»

Regnskaper utarbeidet etter overgangsbestemmelsene om forenklet anvendelse av IFRS

Ved kongelig resolusjon 16. desember med virkning for regnskapsåret 2005, ble det gitt følgende overgangsbestemmelse:

«Regnskapspliktig som er datterselskap eller morselskap i konsern der norsk eller utenlandsk morselskap utarbeider konsernregnskap i samsvar med internasjonale regnskapsstandarder etter regnskapsloven § 3-9 første eller fjerde ledd eller tilsvarende bestemmelse i hjemstaten, kan for regnskapsår som starter i 2005 utarbeide selskapsregnskap i samsvar med forskrifter gitt i medhold av § 3-9 annet ledd med unntak fra kravene i disse forskriftene til å gi opplysninger i noter til årsregnskapet. Regnskapsloven § 3-1 tredje ledd gjelder tilsvarende, men slik at regnskapsloven kapittel 6 og 7 likevel gjelder. Departementet kan i forskrift forlenge overgangsordningen.»

Dette betyr at disse selskapene kan velge å avlegge selskapsregnskapet etter vurderingsreglene i IFRS, mens oppstillingsplan og noteopplysninger følger kravene i regnskapslovens kapittel 6 og 7. Å gi en fyllestgjørende henvisning til regelverket som er fulgt i disse tilfellene, uten at det blir både langt og vanskelig tilgjengelig, er ikke enkelt. Ot.prp. 39 2004-2005 - endringer i lov om årsregnskap - omtalte løsningen som «den forenklede IFRS-versjonen». DnR har i sirkulære 2006-1 foreslått at henvisningen i slike tilfeller formuleres; «forenklet IFRS i henhold til regnskapsloven § 3-9».

Oppdeling av omtalen i 2. avsnitt om regnskapets innhold og hvilket regelsett som er anvendt ved utarbeidelsen

Den tidligere oppramsingen av årsregnskapets innhold er ikke hensiktsmessig. Særlig tydelig blir dette i de tilfeller morselskapets og konsernets regnskap er avlagt etter forskjellige regelsett. Det er derfor foretatt en endring av beskrivelsen av regnskapets innhold, slik at det først omtales hva morselskapets regnskap består av og deretter hva konsernregnskapet består av. For selskaper der det anvendes forskjellig regelsett ved utarbeidelsen av selskapsregnskapet og konsernregnskapet, omtales deretter først hvilke regnskapsregler som er benyttet ved utarbeidelse av morselskapets regnskap, og til sist hvilket regelsett som er benyttet ved utarbeidelse av konsernregnskapet. Denne nye oppdelingen av omtalen av hvilket regelsett som er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet er kun nødvendig der selskapsregnskapet og konsernregnskapet er utarbeidet etter forskjellige regelsett. Der hvor begge regnskap er utarbeidet etter regnskapslovens regler, kan omtalen av regelsettet fortsatt være samlet.

Dette får også betydning for konklusjonsavsnittet. I de tilfeller selskapsregnskapet og konsernregnskapet er utarbeidet etter forskjellige regelsett, konkluderes det først på selskapsregnskapet og deretter på konsernregnskapet i et eget kulepunkt. Grunnen til at dette splittes opp er både at det blir komplisert å formulere i ett avsnitt og at det fremstår som unaturlig å konkludere samlet på to regnskap som er avlagt etter ulike regelsett.

Opplysninger om hvilke revisjonsstandarder som er benyttet

I tredje ledd er det kommet krav om både beskrivelse av hva revisjonen har omfattet og opplysninger om hvilke revisjonsstandarder som er anvendt. Beskrivelse av hva revisjon omfatter er allerede med i beretningen. Derimot har det ikke vært henvist til hvilke revisjonsstandarder som er anvendt. I Norge følges revisjonsstandarder fastsatt av DnR. Standardene bygger på de tilsvarende internasjonale standarder, og er i praksis oversettelser med tilføyelser som følge av eventuelle spesielle norske lovkrav.

Det er allerede fra tidligere henvist til god revisjonsskikk i Norge. Kravet om denne henvisningen er ikke tatt ut av loven. Spørsmålet som dermed kan stilles er om en henvisning til god revisjonsskikk også vil dekke det nye kravet til opplysning om hvilke revisjonsstandarder som er fulgt. Innholdet i god revisjonsskikk, og forholdet mellom den rettslige standarden god revisjonsskikk og revisjonsstandardene, er et stadig tilbakevendende diskusjonstema. Lovgiver har tydeligvis vurdert det slik at det er behov for å ta inn det nye kravet fra direktivene, selv om norsk lov allerede hadde krav om henvisning til god revisjonsskikk. Selv om det i praksis neppe er lett å spore forskjellen mellom innholdet i god revisjonsskikkbegrepet og revisjonsstandardene, synes det klart at det fra et juridisk synspunkt er to forskjellige ting. Den rettslige standarden vil naturlig være mer omfattende enn revisjonsstandardene.

Formuleringen i revisjonsberetningen er dermed formulert som; Vi har utført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, «herunder revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening.»

Rettvisende bilde

I fjerde ledd er det kommet et krav om at revisor skal gi uttrykk for om regnskapet etter revisors mening gir «et rettvisende bilde i samsvar med det regelverk for finansiell rapportering som er anvendt». Dette må sees i sammenheng med tilsvarende nytt krav i regnskapslovens § 3-2a der det kreves at «årsregnskapet skal gi et rettvisende bilde av den regnskapspliktiges og konsernets eiendeler og gjeld, finansielle stilling og resultat». Det er tilsynelatende en nyanse i de to kravene i det revisorloven henviser til det regelverk for finansiell rapportering som er anvendt, mens regnskapslovens bestemmelse i § 3-2a ikke har noen henvisning til det rammeverket som er benyttet. I utvalgets forslag i NOU 2003: 23 «Evaluering av regnskapsloven» var kravet om rettvisende bilde tatt inn som en endring av regnskapslovens § 4-6. I den endelige lovteksten er kravet tatt inn i § 3-2a, mens kravet om at regnskapet skal utarbeides i samsvar med god regnskapsskikk fortsatt finnes i § 4-6. Det er vanskelig å se at det skulle kunne være forskjell i innholdet i et rettvisende bilde i de to lovene, og revisor må derfor legge dette til grunn ved sin vurdering.

Problemstillingen for revisor er hva som skal til før det i beretningen ikke kan konkluderes med at regnskapet gir et rettvisende bilde i samsvar med det regelverk for finansiell rapportering som er anvendt. Eller omvendt, når kan eller skal selskapet benytte overstyringsregelen i annet ledd i RL § 3-2. I NOU 2003: 23 behandles begrepet rettvisende, uten at det gis noen klar definisjon av innholdet i begrepet. Det nærmeste man der kommer en forklaring på begrepet synes å være at det er den løsningen grunnleggende regnskapsprinsipper og god regnskapsskikk leder til. Det synes ikke å være noen klarere definisjon senere i forarbeidene heller. Dermed er det verdt å merke seg at overstyringsregelen sier at det er i «særlige unntakstilfeller», og departementet har i Ot. Prp. 89 understreket at anvendelsesområdet for bestemmelsen er snevert. I tilsvarende bestemmelse i IFRS sies det at det er i «extremely rare circumstances» at overstyring skal finne sted. I ny RS 700 fra 2006 står det i pkt. 15: «Anvendelse av et rammeverk for økonomisk rapportering som er vurdert som akseptabelt for regnskaper med generelle formål, vil vanligvis resultere i et regnskap som gir et rettvisende bilde. Under ekstremt sjeldne omstendigheter kan imidlertid anvendelse av et spesifikt krav i et rammeverk som er vurdert som akseptabelt for regnskaper med generelle formål, resultere i et regnskap som er misvisende som følge av foretakets spesielle omstendigheter».

Et spørsmål som er blitt reist, er hvordan kravet til rettvisende bilde påvirker regnskapene for små foretak. Departementet har uttalt at «verken «god regnskapsskikk» eller «et rettvisende bilde» hindrer innføring av regnskapsregler som er gitt innenfor rammen av regnskapsdirektivene. Det inkluderer i særdeleshet «forenklinger for små foretak».

I finanskomiteens innstilling til endring av regnskapsloven konkluderes det deretter med at kravet til «et rettvisende bilde» ikke vil frata små foretak de valgalternativer som foreligger i regnskapsloven. Regnskapet for et foretak som kommer seg inn under grensen for små foretak, er dermed å anse som rettvisende også om de følger unntaksreglene for små foretak, selv om disse til dels kan gi betydelig utslag.

Dermed må det trolig være ytterst sjelden overstyring av de regler som følger av det benyttede rammeverket skal finne sted, og antagelig så sjeldent at det er vanskelig å finne eksempler. Den mest praktiske følgen av kravet vil kanskje være en større oppmerksomhet om det generelle kravet til opplysninger i noter som følger av RL § 7-1 2. ledd.

Presisering og forbehold

I nytt femte ledd er det kommet en ny formulering om bruk av presiseringer og forbehold. Formuleringen i lovteksten er ikke nødvendigvis særlig mye klarere enn den gamle teksten. I praksis er dette kun en videreføring av den praksis for bruk av presiseringer og forbehold som har vært fulgt tidligere og som følger av RS 700.

God bokføringsskikk

Begrepet «god bokføringsskikk» er innført som en følge av den nye bokføringsloven. Det har ikke vært krav om å følge den nye bokføringsloven i 2005. Likevel er begrepet tatt inn allerede for 2005 i revisjonsberetningens konklusjon om registrering og dokumentasjon. Selv om man ikke har fulgt Bokføringsloven i 2005 er det mer korrekt å henvise til god bokføringsskikk. Det har ikke vært noen egne standarder eller uttalelser om bokføring under rammen av god regnskapsskikk. Altså er det henvisningen til en rettslig standard, som nå har fått sitt eget navn.

Underskrift og felles beretning for morselskap og konsern

Endringen i første ledd om datering og underskrift medfører ingen endring i praksis i norske revisjonsberetninger. Endringen i nytt åttende ledd om at det skal avgis felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet medfører heller ingen endring i praksis. Langvarig praksis har vært en forståelse av at det tidligere kravet til særskilt beretning for konsernet ble dekket gjennom uttalelsen om konsernregnskapet i revisjonsberetningen for morselskapet. For selskaper der det avlegges regnskap etter god regnskapsskikk for morselskapet og IFRS for konsernregnskapet, kan man stille spørsmål ved om det ikke likevel hadde vært en fordel om man hadde hatt anledning til å avgi to separate beretninger.

Andre endringer

Etter endringene i regnskapslovens § 3-3, om årsberetningen for små foretak, annet ledd første punktum lyder denne: «Årsberetningen skal minst omfatte en rettvisende oversikt over utviklingen og resultatet av den regnskapspliktiges virksomhet og av dens stilling

Dette betyr en obligatorisk omtale av årsregnskapet i årsberetningen også for små foretak. Dermed blir det nå obligatorisk å omtale dette også i revisjonsberetningen for små foretak.

Regnskapsloven er også endret slik at det kan utarbeides en egen oppstilling over endringer i egenkapitalen, RL § 3-2 1. ledd, på lik linje med resultat og balanseoppstillingene. Dersom regnskapet inneholder en slik oppstilling, må dette tas med under oppramsingen av hva årsregnskapet består av.

Konklusjon på registrering og dokumentasjon i konsernberetningen

Revisorlovens § 5-6 4. ledd nr. 3 krever at revisor uttaler seg om den revisjonspliktiges ledelse har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger. For morselskap er det spørsmål om denne uttalelsen begrenser seg til morselskapets regnskap, eller om den også omfatter registrering og dokumentasjon i datterselskapene. Det skal etter 8. ledd avlegges en felles revisjonsberetning for morselskapet og konsernet, og resten av § 5-6 gjelder tilsvarende for konsernet.

I et aksjeselskap er det ledelsen i selskapet som har ansvar for at det bokføres og utarbeides regnskap. Dette ansvaret tilligger selskapets ledelse uansett om det er en del av et konsern. Ledelsen i det enkelte selskapet er på den annen side ikke gitt noe ansvar for tilsvarende bokføring og utarbeidelse av regnskap i andre selskaper i konsernet.

I konsernforhold vil både konsernledelsen og ledelsen i det enkelte foretak i konsernet ha et ansvar for registrering og dokumentasjon. Dette ansvaret vil imidlertid være forskjellig for konsernledelsen og ledelsen i de enkelte foretakene. Konsernledelsens ansvar vil i hovedsak være rettet mot prosessen med å rapportere tilstrekkelig informasjon til riktig tid som grunnlag for utarbeidelse av konsernregnskapet. Når det avgis felles revisjonsberetning for morselskap og konsern, vil attestasjonen knyttet til registrering og dokumentasjon være rettet mot plikten som påhviler ledelsen i morselskapet og konsernet. Plikten som påhviler ledelsen i datterselskapene, vil ikke være dekket av attestasjonen i denne revisjonsberetningen.

Det betyr at revisor kan avgi revisjonsberetning med forbehold knyttet til plikten til å sørge for betryggende registrering og dokumentasjon for vesentlige datterselskaper, uten at dette medfører tilsvarende forbehold i revisjonsberetningen for konsernet. Revisor må vurdere hvorvidt et slikt forbehold i et datterselskap derimot kan føre til en presisering i beretningen for morselskapet.

Tilsvarende vil gjelde selv om grunnlaget for forbeholdet vedrørende registrering og dokumentasjon i datterselskapet også har medført forbehold til regnskapet i datterselskapet, men bare med hensyn til konklusjonen om registrering og dokumentasjon. Med hensyn til konklusjonen for konsernets regnskap, må det i slike tilfeller vurderes om forbeholdet knyttet til datterselskapets regnskap også er vesentlighet for konsernet.

Eksempel på beretning

RS 700 inneholder en fyldig eksempelsamling. Her vises kun ett eksempel på beretning i det tilfellet det er et morselskap hvor selskaps- og konsernregnskapet er basert på samme regnskapsmessige rammeverk, og der regnskapet ikke inneholder en egen oppstilling over endringer i egenkapitalen.

«Til generalforsamlingen i ABC AS

REVISJONSBERETNING FOR 2005

Vi har revidert årsregnskapet for ABC AS for regnskapsåret 2005, som viser et overskudd på kr xxx for morselskapet og et overskudd på kr xxx for konsernet. Vi har også revidert opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet. Årsregnskapet består av selskapsregnskap og konsernregnskap. Selskapsregnskapet består av resultatregnskap, balanse, kontantstrømoppstilling, og noteopplysninger. Konsernregnskapet består av resultatregnskap, balanse og kontantstrømoppstilling og noteopplysninger. Regnskapslovens regler og god regnskapsskikk i Norge er anvendt ved utarbeidelsen av regnskapet. Årsregnskapet og årsberetningen er avgitt av selskapets styre og daglig leder. Vår oppgave er å uttale oss om årsregnskapet og øvrige forhold i henhold til revisorlovens krav.

Vi har utført revisjonen i samsvar med lov, forskrift og god revisjonsskikk i Norge, herunder revisjonsstandarder vedtatt av Den norske Revisorforening. Revisjonsstandardene krever at vi planlegger og utfører revisjonen for å oppnå betryggende sikkerhet for at årsregnskapet ikke inneholder vesentlig feilinformasjon. Revisjon omfatter kontroll av utvalgte deler av materialet som underbygger informasjonen i årsregnskapet, vurdering av de benyttede regnskapsprinsipper og vesentlige regnskapsestimater, samt vurdering av innholdet i og presentasjonen av årsregnskapet. I den grad det følger av god revisjonsskikk, omfatter revisjon også en gjennomgåelse av selskapets formuesforvaltning og regnskaps- og internkontrollsystemer. Vi mener at vår revisjon gir et forsvarlig grunnlag for vår uttalelse.

Vi mener at

  • årsregnskapet er avgitt i samsvar med lov og forskrifter og gir et rettvisende bilde av selskapets og konsernets økonomiske stilling 31. desember 2005 og for resultatet og kontantstrømmene i regnskapsåret i overensstemmelse med god regnskapsskikk i Norge

  • ledelsen har oppfylt sin plikt til å sørge for ordentlig og oversiktlig registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger i samsvar med lov og god bokføringsskikk i Norge

  • opplysningene i årsberetningen om årsregnskapet, forutsetningen om fortsatt drift og forslaget til anvendelse av overskuddet er konsistente med årsregnskapet og er i samsvar med lov og forskrifter.

(Sted og dato)

(Revisors underskrift og tittel)»

Ny RS 700 for 2006

For revisjonsberetninger datert 31. desember 2006 eller senere vil revisjonsberetningens innhold reguleres av to nye RS’er. Ny RS 700 vil gjelde for revisjonsberetninger som avlegges uten forbehold eller presiseringer. Dersom det avgis beretning med forbehold eller presiseringer (modifikasjoner), reguleres disse modifikasjonene av ny RS 701. Avslutningsvis kommenteres kort hovedforskjellene mellom dagens RS 700 og den nye RS 700.

Den nye beretningen fra og med 2006 vil være inndelt med overskrifter. Ledelsens ansvar er skilt ut i eget avsnitt, og både ledelsens ansvar og revisors oppgaver er mer utfyllende beskrevet enn i dagens beretning. Et annen iøynefallende nyhet er at beretningen inndeles i to hoveddeler, der den første delen kun omhandler regnskapet. Andre uttalelser kommer etter uttalelsen om regnskapet. Revisors uttalelse om ledelsens ansvar for registrering og dokumentasjon og innholdet i årsberetningen gis derfor i den nye beretningen i en egen beretning som kommer til slutt, etter konklusjonen om årsregnskapet.

I forhold til nåværende standard inneholder standarden utvidet veiledning om hvordan revisor danner seg en mening om regnskapet. Særlig er det fokusert på vurderingen av om regnskapet gir et rettvisende bilde. Det kreves at revisor vurderer hvorvidt regnskapet er i samsvar med revisors forståelse av foretaket og dets omgivelser. Herunder den helhetlige fremstillingen, strukturen og innholdet i regnskapet. Revisor skal også vurdere hvorvidt regnskapet og noteopplysningene fremstiller de underliggende transaksjonene og hendelsene på en måte som gir et rettvisende bilde av opplysningene i regnskapet i henhold til det aktuelle rammeverket for økonomisk rapportering.

Heller ikke de nye RS 700 og RS 701 vil nok få noen stor innvirkning på selve revisjonsprosessen. Den største endringen ligger i selve utformingen av beretningen.