logo

Nye høyesterettsdommer om rederibeskatning

Høyesterett har i løpet av kort tid avsagt tre dommer om rederibeskatning. Dommene gjelder sentrale sider ved rederibeskatningsreglene, og er derfor viktige å kjenne til for selskaper innenfor ordningen.

To av dommene (Westfal-Larsen-saken og Dyvi-saken som begge ble avsagt 2. november 2005) gjelder fastsettelse av konto for beskattet inntekt (KBI) ved fusjon mellom to rederibeskattede selskaper. I Westfal-Larsen-saken fastslo Høyesterett at det ikke er korrekt å legge sammen de fusjonerende selskapenes KBI, men at KBI må korrigeres for differansen mellom morselskapets kostpris for aksjene og den skattemessige egenkapitalen i datterselskapet. I Dyvi-saken kom Høyesterett til at det samme prinsippet måtte legges til grunn ved innfusjonering av datterselskaper som ikke var heleide. Prinsippet som er slått fast av Høyesterett i disse to dommene, er viktig å være klar over ved fusjon av selskaper innenfor den særskilte rederibeskatningsordningen.

Den tredje dommen er Seateam-saken (avsagt 26. oktober 2005), som gjelder anvendelsen av reglene om kreditfradrag for selskaper som omfattes av rederiskatteordningen. Konkret gjaldt saken i hvilken grad utenlandsk ilignet skatt kan krediteres mot norsk skatt ved utbytteutdeling av ubeskattet inntekt til aksjonærer utenfor ordningen. Høyesterett gav selskapet medhold i at det kunne kreves kreditfradrag med 28 prosent av hele utenlandsinntekten.

Fastsettelse av konto for beskattet inntekt ved fusjon

Bakgrunn

Som nevnt gjelder to av dommene spørsmål om fastsettelse av KBI ved fusjon mellom to rederibeskattede selskaper. Siden reglene om beregning av KBI står sentralt i begge saker, skal vi se kort på disse reglene før vi går nærmere inn på saksforholdet i de to dommene.

Selskaper som omfattes av de særlige rederibeskatningsreglene er som kjent som hovedregel fritatt for skatt på alminnelig inntekt så lenge inntekten beholdes i selskapet. Når inntekt som ikke er beskattet, deles ut til aksjonær utenfor ordningen, skattlegges det utdelende selskapet for et beløp, som etter at skatt er trukket fra, tilsvarer utdelingen. Finansinntekter – herunder renteinntekter – er skattepliktige på vanlig måte, og kan dermed deles ut til aksjonær utenfor ordningen uten ytterligere beskatning. Dersom slike skattepliktige finansinntekter ikke deles ut til aksjonærer utenfor ordningen, inngår de på KBI. KBI er dermed et uttrykk for den opptjente, beskattede egenkapitalen i et rederibeskattet selskap. Den beskattede egenkapitalen består i tillegg til opptjent kapital, av innbetalt aksjekapital og overkurs. Den resterende delen av egenkapitalen i et rederibeskattet selskap, består av ubeskattet kapital.

Etter skatteloven § 8 – 15 femte ledd b, skal utdelinger fra et rederibeskattet selskap først anses tatt fra KBI. Er KBI null eller negativ, vil enhver utdeling fra det rederibeskattede selskapet føre til at selskapet må foreta inntektsføring, jf. ovenfor.

Westfal-Larsen-saken

I Westfal-Larsen-saken var selskapene Westfal-Larsen Shipping AS og morselskapet Tananger AS begge selskaper omfattet av de særlige rederibeskatningsreglene. Selskapene trådte inn i ordningen fra og med inntektsåret 1996 i forbindelse med at ordningen ble vedtatt, og fikk da fastsatt KBI i forbindelse med inntreden. Fra og med inntektsåret 1998 ble Westfal-Larsen Shipping AS innfusjonert i morselskapet med skattemessig kontinuitet etter reglene som i dag finnes i skatteloven § 11 – 1 flg., og morselskapet skiftet samtidig navn til Westfal-Larsen Shipping AS. I forbindelse med fusjonen måtte det fusjonerte selskapet fastsette hva som skulle bli dette selskapets KBI etter fusjonen. Ved innsendelse av selvangivelsen for fusjonsåret, la det fusjonerte selskapet til grunn at KBI skulle settes til summen av de to fusjonerte selskapenes KBI. I og med at KBI i begge selskaper før fusjonen var null, satte selskapet dermed KBI i det fusjonerte selskapet til null.

Ligningsmyndighetene kom imidlertid til at KBI i det fusjonerte selskapet måtte korrigeres for differansen mellom datterselskapets skattemessige egenkapital og morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet. Datterselskapets skattemessige egenkapital var ca. 4 millioner kroner, mens morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet var ca. 136 millioner kroner. Differansen mellom disse to størrelsene – dvs. minus 132 millioner kroner – ble dermed KBI i det fusjonerte selskapet etter fusjonen.

Begrunnelsen for at KBI etter ligningsmyndighetenes syn måtte korrigeres for differansen mellom datterselskapets skattemessige egenkapital og morselskapets kostpris for aksjene i datterselskapet, var at morselskapets kostpris på aksjene i datterselskapet etter fast praksis bortfaller når et datterselskap innfusjoneres i morselskapet. Etter ligningsmyndighetenes syn måtte dette gjelde tilsvarende ved fusjon mellom to rederibeskattede selskaper.

Selskapet gikk til sak og vant frem med sitt syn i tingretten og lagmannsretten, mens Høyesterett enstemmig kom til motsatt resultat. Den eneste trøsten for selskapet var at Høyesterett fant saken så tvilsom, at saksomkostninger ikke ble tilkjent for noen instans. Selskapet slapp dermed å dekke motpartens saksomkostninger, slik hovedregelen er når saken tapes, jf. tvistemålsloven § 172 først ledd.

Selskapet argumenterte med at det ikke var hjemmel for korreksjoner i KBI utover de som fulgte direkte av den bestemmelse som nå finnes i skatteloven § 8 – 15. Høyesterett var ikke enig i dette, og viste til at også den beregningsmetode som selskapet hadde fulgt ved innlevering av selvangivelsen, formelt sett innebar en korreksjon av KBI (praktisk sett innebar det ingen korreksjon, siden datterselskapets KBI var null).

Selskapet gjorde videre gjeldende at KBI var en «skatteposisjon» etter bestemmelsen som nå finnes i skatteloven § 11 – 7 første ledd annet pkt., og at dette innebar at det korrekte måtte være å legge sammen KBI i mor- og datterselskapet uten ytterligere korreksjoner. Høyesterett mente at bestemmelsen om rett og plikt til skattemessig kontinuitet ved fusjon etter sin ordlyd ikke løste spørsmålet, siden det i denne saken var tale om skatteposisjoner knyttet til eiendeler som morselskapet selv hadde før fusjonen (kostprisen på aksjene i datterselskapet).

Høyesterett vurderte også om den langvarige praksis med at skattemessig kostpris på aksjene i datterselskapet faller bort ved fusjon mellom mor- og datterselskap, innebar et brudd på kontinuitetsprinsippet ved skattefri fusjon. Høyesterett mente imidlertid at det ved fusjonen oppsto «en særegen situasjon ved at de skattemessige verdiene i dette selskapet [dvs. datterselskapet] overføres til morselskapet, samtidig som aksjene faller bort». Når skattemessig kostpris på aksjene i datterselskapet faller bort og erstattes med datterselskapets skattemessige egenkapital, kan dette i noen situasjoner være en fordel (skattefri fusjonsgevinst), mens det i andre tilfeller (som i denne saken) vil være en ulempe. Høyesterett nøyde seg med å fastslå at «den skattemessige behandlingen av dette spørsmålet i praksis har vært upåvirket av den påpekning av dette forhold som har vært gjort».

Høyesterett viste deretter til at en unnlatelse av å korrigere KBI slik ligningsmyndighetene hadde gjort ved ligningen, ville føre til at ca. 132 millioner kroner ville bli behandlet som beskattet kapital ved uttreden fra ordningen (hvilket i praksis ville innebære at dette beløpet ikke ville bli beskattet ved uttreden). Ligningsnemnda hadde påpekt at skattemessig kontinuitet måtte gjelde selskapets skatteposisjoner som sådan, og at bortfall av kostprisen på aksjene i datterselskapet var en nødvendig forutsetning for å oppnå skattemessig kontinuitet. Høyesterett sluttet seg til dette, og uttalte følgende:

«Det er tale om en utfylling av de noe ufullstendige regler om KBI som er oppstilt i § 51A-6 nr. 3, 4 og 5, hvor det er lagt vekt på å unngå et brudd med den latente skatteplikt som hvilte på de ca. 132 millioner kroner i tidligere inntekter som saken dreier seg om.»

Høyesterett avviste også å ta i betraktning den skattemessige behandlingen både av aksjonærer som i sin tid hadde solgt aksjene i datterselskapet til Tananger AS, og til beskatning ved et eventuelt senere salg og likvidasjon av Westfal-Larsen Shipping AS etter at selskapet hadde trådt ut av rederibeskatningsordningen.

Dyvi-saken

I Dyvi-saken gjaldt det også en fusjon mellom rederibeskattede selskaper i inntektsåret 1998 (samt én fusjon i 1999). Dyvi Shipping AS hadde trådt inn i rederibeskatningsordningen som nystiftet selskap i 1998, og fusjonerte inn flere selskaper som hadde trådt inn i rederibeskatningen i løpet av 1997. I enkelte av selskapene som ble innfusjonert, eide Dyvi Shipping AS en del av aksjene, mens de øvrige var eid av andre aksjonærer. Disse andre aksjonærene mottok vederlagsaksjer i Dyvi Shipping AS på vanlig måte, mens det ikke ble gitt vederlagsaksjer for de aksjene som Dyvi Shipping AS eide selv. Tvisten gjaldt bare den skattemessige behandlingen av de aksjene som var eid av Dyvi Shipping AS.

Ved ligningen oppga Dyvi Shipping AS som det overtakende selskapet en KBI som besto av summen av KBI for alle selskapene som hadde deltatt i fusjonen. Ligningsmyndighetene kom til at KBI måtte korrigeres for differansen mellom Dyvi Shipping AS’ kostpris på aksjene i de innfusjonerte selskapene, og andel av de innfusjonerte selskapenes skattemessige egenkapital (samme metode som i Westfal-Larsen-saken), hvilket medførte at kontoen ble på minus ca. 172 millioner kroner i stedet for (positiv) ca. 10 millioner kroner.

Dyvi Shipping AS argumenterte forgjeves med at det i forbindelse med en omdannelse fra deltakerlignede selskaper til aksjeselskaper forut for inntreden, hadde vært nødvendig å skyte inn et titalls millioner kroner for at kravet om positiv netto egenkapital i omdanningsforskriften skulle være oppfylt. Høyesterett fant det «klart at løsningen må bli den samme ved fastsettelse av KBI ved innfusjonering av datterselskap med varierende eierforhold – såkalt delvis vertikale fusjoner – innenfor rederibeskatningsordningen som ved fusjon mellom morselskap og heleid datterselskap». Heller ikke i denne saken ble det tilkjent saksomkostninger for noen instans.

Oppsummering

Det var helt klart et tvilsspørsmål Høyesterett skulle ta stilling til i disse sakene, og Høyesterett synes å legge stor vekt på å komme frem til den løsning de mente var mest i tråd med hensynene bak rederibeskatningsordningen. Dersom man først aksepterer at den ulovfestede praksis om at morselskapets kostpris på aksjene i datterselskapet bortfaller ved fusjon mellom mor- og datterselskap også skal gjelde ved fusjon mellom rederibeskattede selskaper, og at KBI ikke er en skatteposisjon som må videreføres etter skattelovens fusjonsregler, taler etter vårt syn de beste grunner for det syn som Høyesterett falt ned på. Det er også grunn til å påpeke at ordlyden i skatteloven § 11 – 7 første ledd retter seg mot skatteposisjonene til det overdragende selskapets, ikke til det overtakende selskapet.

Det er viktig å være klar over dette ved fusjon mellom rederibeskattede selskaper. Som resultatet i de to sakene viser, kan resultatet bli at det fusjonerte selskapet får dårligere muligheter til å dele ut midler til aksjonærer utenfor ordningen uten beskatning.

Seateam-saken

Bakgrunn

I Seateam-saken tok Høyesterett stilling til spørsmålet om hvordan reglene om kreditfradrag etter skatteloven § 16 – 20 flg. skal anvendes for rederibeskattede selskaper som deler ut ubeskattede midler til aksjonærer utenfor ordningen, se skatteloven §8 – 15 femte ledd a.

Saken gjaldt selskapet Seateam AS som ble stiftet i 1997, og som for inntektsårene 1997 og 1998 ble lignet etter de særlige rederibeskatningsreglene. I 1998 hadde selskapet to skip som drev virksomhet på britisk sokkel. For nettoresultatet av denne virksomheten var selskapet skattepliktig til Storbritannia. Den skattepliktige inntekten til Storbritannia ble fastsatt til ca. 10,4 millioner kroner. Med en skattesats på 31  % resulterte dette i en betalbar skatt på ca. 3,3 millioner kroner.

I 1998 avsatte samtidig selskapet ca. 7,6 millioner kroner i utbytte, noe som i utgangspunktet ville utløse beskatning på selskapets hånd etter skatteloven § 8 – 15 femte ledd a. Etter denne bestemmelsen skattlegges som nevnt det utdelende selskapet for et beløp, som etter at skatt er trukket fra, tilsvarer utdelingen. For Seateam ble den samlede skattepliktige inntekten i Norge beregnet til ca. 10,6 millioner kroner. Selskapet la imidlertid til grunn at det kunne kreves kreditfradrag med 28  % av hele utenlandsinntekten.

Under ligningsbehandlingen la Ligningsnemnda for storbedrifter til grunn at kreditfradraget bare skulle innrømmes med ca. 900.000 kroner. Dette ble fastholdt av Overligningsnemnda. Vedtaket var begrunnet med at siden inntekter som oppstod ved utdeling av utbytte ikke konkret kan knyttes til en bestemt inntektskilde, måtte den mest nærliggende løsningen være å fordele inntekten forholdsmessig mellom årets netto inntekt med kilde i utlandet, og øvrig ubeskattet inntekt ved beregningen av det maksimale kreditfradraget. For selskapet innebar det at kreditfradraget måtte begrenses til den forholdsmessige andel som utenlandsinntekten i 1998 utgjorde i forhold til selskapets samlede utbeskattede inntekt i 1997 og 1998.

Seateam AS anla deretter sak for domstolene om gyldigheten av ligningen. Selskapet tapte saken i tingretten, mens det ble dissens i lagmannsretten. Mindretallet (én dommer) gav selskapet medhold, mens flertallet (to dommere) la til grunn at kreditfradraget måtte beregnes med utgangspunkt i den andel som overskudd med kilde i utlandet utgjorde av årets samlede overskudd. Ved beregningen skulle man altså se bort fra tidligere års ubeskattede inntekter slik overligningsnemnda la til grunn. I Høyesterett fikk derimot selskapet medhold i at det kunne kreves kreditfradrag med 28  % av hele utenlandsinntekten. Høyesterett tilkjente også selskapet saksomkostninger for samtlige instanser. Dommen er enstemmig.

Kort om kreditreglene i skatteloven § 16 – 20

Etter skatteloven § 16 – 20 flg. kan en norsk skattyter på nærmere vilkår kreve fradrag i norsk skatt (kredit) for utenlandsk skatt som er ilagt den samme inntekten. De norske kreditreglene er underlagt to viktige begrensninger, jf. skatteloven § 16 – 21, 1. ledd. For det første er fradraget begrenset til den inntektsskatten som skattyteren har betalt i kildestaten. For det annet er fradraget begrenset til den norske skatten som faller på utenlandsinntekten. Det betyr at dersom skattenivået er høyere i kildestaten enn i Norge (pga. bredere skattegrunnlag eller høyere skattesatser), vil skattyter bare kunne kreve fradrag for den skatten som faller på utenlandsinntekten etter norske skatteregler. Uten en slik begrensning av kreditreglene, ville den utenlandske skatten også redusere norsk skatt på andre inntekter enn utenlandsinntekten. Begrensningen skal således beskytte det norske skattefundamentet. Denne begrensningen hadde betydning i Seateam-saken, idet den engelske skattesatsen var 31  % mens den norske var 28  %. Selskapet kunne derfor maksimalt bare kreve fradrag for 28  % av den utenlandske inntekten.

Av skatteloven § 16 – 21 fjerde ledd fremgår det at utenlandsk skatt bare kan fradras i norsk skatt i det inntektsåret som den utenlandske skatten må henføres til etter reglene i vedkommende stat. Sammenholdt med fsfin. § 16 – 28 – 5 medfører denne bestemmelsen at kreditreglene normalt ikke tar høyde for at tidsfestingsreglene kan være forskjellige i Norge og utlandet. Dersom for eksempel en inntektspost skattlegges i Norge i år 1, mens beskatningen i kildestaten ikke inntrer før i år 2, vil konsekvensen normalt være at den utenlandske skatten ikke kan krediteres mot norsk skatt verken i år 1 eller år 2.

Høyesteretts vurderinger i Seateam-saken

Selskapet hadde for Høyesterett anført at utenlandsinntekten måtte kunne kreves inntatt på selskapets konto for beskattet inntekt, jf. sktl. § 8 – 15 tredje ledd. Det ville i så fall bety at den ikke ble beskattet ved en senere utbytteutdeling fra selskapet. Høyesterett var ikke enig i dette, og la til grunn at sktl. § 8 – 15 tredje ledd måtte forstås slik at den bare gjelder inntekter som er beskattet i Norge. Hvis ikke ville konsekvensen være at utenlandsinntekten helt ble holdt utenfor beskatningen.

Høyesterett sa seg deretter uenig i statens anførsel om at ingen del av inntekten på Seateams hånd i form av utbytte fra selskapet kunne henføres til utenlandsinntekten etter skatteloven § 16 – 21. Denne anførselen ville medføre at reglene om kreditfradrag ikke ville komme til anvendelse på rederibeskattede selskaper. Høyesterett mente at det verken av lovbestemmelsene eller forarbeidene kunne utledes en slik begrensing. Dessuten ville en slik forståelse etter Høyesteretts vurdering harmonere dårlig med at den særskilte rederiskatteordningen nettopp ble innført for å styrke skipsfartens konkurransevilkår.

Selskapet hadde også anført at skattyterne har en valgadgang ved at de kan bestemme hvilke inntektskilder som utbytte stammer fra. Til støtte for dette viste selskapet blant annet til Rt. 1949 s. 296, hvor Høyesterett ved prøving av ligningen aksepterte en beslutning om at tilbakebetaling på den del av aksjenes beløp som mange år tidligere var avskrevet, ikke skulle anses som «utbytte», slik at den ikke kunne inntektsbeskattes. Det ble også vist til et brev fra Finansdepartementet av 6. januar 1995 (se Utv. 1995 s. 108), hvor det ble akseptert at selskapet selv kunne velge om en utbetaling fra reservefondet skulle gjelde tilbakebetaling av innbetalt overkurs, som faller utenfor utbyttereglene, eller om utbetalingen skriver seg fra regulære avsetninger og dermed følger utbyttereglene.

Førstvoterende uttalte at det var en «fremmed tanke» at selskapet skulle kunne øremerke hvilke inntektsposter som utdeles som utbytte. Høyesterett behøvde imidlertid ikke å ta endelig stilling til dette, idet saken kunne løses på annet grunnlag.

Høyesterett gikk deretter over til å behandle de forhold som etter rettens oppfatning var avgjørende for at selskapene kunne kreve kreditfradrag med 28  % av hele utenlandsinntekten. Høyesterett viste til at overligningsnemndas standpunkt ville føre til at selskaper med inntekter som er beskattet i utlandet måtte avsette hele årets inntekt til utbytte for å få full effekt av kreditfradraget. I så fall ville selskapene ikke få noen utsettelse med beskatningen. Videre viste Høyesterett til at dersom selskapene alternativt valgte å utsette beskatningen av utenlandsinntekten til de trer ut av ordningen, ville de på grunn av regelen som nå finnes i skatteloven § 16 – 21 fjerde ledd bare få kreditfradrag for det siste året.

På denne bakgrunn konkluderte Høyesterett som følger:

«De to regelsettene bør etter mitt syn harmoniseres slik at skattyteren kan bestemme at det er utenlandsinntekten som avsettes som utbytte. Dermed oppnås det fullt kreditfradrag såfremt det avsettes et beløp som minst tilsvarer det beløpet som er beskattet i utlandet(...)»

Kort kommentar

Ved Seateam-saken har Høyesterett avgjort at rederibeskattede selskaper kan kreve kredit med 28  % av hele utenlandsinntekten i tilfeller der den utenlandske skatten er ilignet i samme året som utbytte er avsatt i selskapets regnskap. Men hva da hvis den utenlandske skatten blir ilignet i et annet inntektsår enn det året hvor utbytte blir avsatt i selskapets regnskap? Kunne f.eks. Seateam AS ha krevd fradrag for eventuell ilignet utenlandsk skatt i 1997 ved avsetning av ubeskattede midler til utbytte for inntektsåret 1998?

Høyesterett tok ikke stilling til dette spørsmålet, men svaret må antagelig være nei. En slik løsning ville bryte med det som ellers gjelder ved kreditering av utenlandsk skatt for ordinært beskattede selskaper. Som nevnt ovenfor, tar ikke kreditreglene hensyn til at tidfestingen av inntektene kan være ulike i Norge og i utlandet. Dette er klart forutsatt i forarbeidene til kreditreglene. Uten særlige holdepunkter for noe annet, må nok dette også være avgjørende for rederibeskattede selskaper.

For rederibeskattede selskaper vil dette gjennomgående kunne gi uheldige utslag som følge av at rederiskatteordningen nettopp går ut på å utsette beskatningen av skipsfartsinntekter. Det betyr at den utenlandske skatten ofte vil bli ilignet i et annet år enn det året inntektsposten skattlegges i Norge. Selskapene vil da normalt ikke kunne kreve kredit for den utenlandske skatten. For å avhjelpe dette problemet, bør derfor et rederibeskattet selskap sørge for at det i inntektsår hvor selskapet blir ilignet utenlandsk skatt for skipsfartsvirksomhet, også deler ut et utbytte som – etter oppgrossing i henhold til skatteloven § 8 – 15 femte ledd a – minst svarer til den utenlandske skattepliktige inntekten.