logo

Hvordan kan kravene i RS-ene uttrykkes klarere?

Kritiske røster hevder at revisjonsstandardene er blitt for lange, de inneholder krav som ikke er gjennomførbare, og standardene er uklare og vanskelige å forstå. Gjennom to dokumenter som ble sendt på høring i september 2004, ønsker den internasjonale revisjonskomiteen IAASB å kartlegge kritikken, samtidig som det fremmes forslag for å imøtegå den.

IFACs «Revisjonskomité», International Auditing and Assurance Standards Board (IAASB), ber om kommentarer til to dokumenter som er tilgjengelige på IFACs hjemmeside, www.ifac.org.:

  • «Proposed Policy Statement, Clarifying Professional Requirements in International Standards Issued by the IAASB» (exposure draft - høringsutkast)

  • «Improving the Clarity and Structure of IAASB Standards and Related Considerations for Practice Statements» (Consultation Paper)

Kommentarfristen er 31.12.2004, og Revisjonskomiteen forbereder svar til IFAC. Synspunkter kan sendes DnRs sekretariat. De som ønsker det, kan også sende sine kommentarer direkte til IFAC.

Bakgrunn

Kritiske røster har hevdet at revisjonsstandarder er i ferd med å bli for lange, at de inneholder krav som ikke er gjennomførbare, og at standardene er uklare og vanskelige å forstå. Slike synspunkter kan høres også i andre land hvor de internasjonale standardene brukes. Den internasjonale revisjonskomiteen IAASB ønsker å kartlegge kritikken, samtidig som den fremmer forslag for å imøtegå den, gjennom de to dokumentene som ble sendt på høring i september 2004. DnR mener at dokumentene er av vesentlig interesse for medlemmene. Vi gir her en oppsummering av innholdet.

Generelt

IAASBs mål er å utvikle internasjonale revisjons- og bekreftelsesstandarder av høy kvalitet. Standardene skal være forståelige, klare og kunne anvendes på konsistent måte, og slik bidra til ensartet praksis verden over. IAASB prøver å balansere behovene til de mange brukere verden rundt i ulike juridiske, kulturelle og forretningsmessige miljøer.

I et forsøk på å forbedre standardene og å ta hensyn til utvikling og hendelser som påvirker revisorenes krav og forventninger, har de nyeste standardene fra IAASB inneholdt mer spesifikke nødvendige revisjonshandlinger og detaljert veiledning om hvordan revisor skal forholde seg til grunnleggende prinsipper og nødvendige revisjonshandlinger i ulike situasjoner. Dette gjelder risikostandardene som DnR har sendt på høring som forslag til RS-er og den nye RS 240 om misligheter. IAASB ønsker synspunkter på effekten av denne omleggingen.

IAASB foretok i 2003 en gjennomgåelse av sine interne retningslinjer for skriving av de internasjonale standardene med sikte på å gjøre dem klarere. Følgende tre punkt ble vurdert:

  • Om skillet mellom uthevet og vanlig tekst var hensiktsmessig og om forskjellen i autoritet mellom de to var tilstrekkelig klar

  • Språket som blir brukt for å beskrive 3 oppgaver og plikter (responsibilities)

  • Om handlinger som beskrives i presens, inneholder forpliktelser (obligations) for revisor. Noen har oppfattet disse delene av standardene som obligatoriske, andre som veiledende.

Det har vært vurdert om også andre sider ved standardene kan forbedres. IAASB har konkludert med at disse forholdene krever konsultasjoner og innhenting av ytterligere synspunkter. IAASB vil vurdere høringskommentarene til begge de nevnte dokumentene samtidig, selv om målsettingen er at policyuttalelsen skal vedtas før de forhold som tas opp i konsultasjonsdokumentet, er avklart.

(A) «Proposed Policy Statement, Clarifying Professional Requirements in International Standards Issued by the IAASB»

IAASB mener bruk av klar, konsis, konsistent imperativ språkform er nødvendig for å oppnå konsistent bruk av de internasjonale standardene. I utkastet til policynotat fastholdes det at revisor må vurdere alle sider av standardene, men foreslås at konkrete pålegg skal uttrykkes ved bruk av spesifikke formuleringer. For å oppnå dette, foreslås det definert to kategorier profesjonelle krav:

  • krav og

  • presumptive (formodentlige) krav.

Et «krav», i de internasjonale standardene identifisert ved bruk av ordet «shall» (som det på norsk trolig vil være naturlig å oversette til «skal») er et profesjonelt krav som skal oppfylles i alle tilfeller der det etter omstendighetene er relevant.

Et «presumptivt krav», identifisert ved bruk av ordet «should». I de eksisterende RS-ene er «should» oversatt til «må». Også andre norske ord er mulige, som «skulle», «burde» eller «bør», men det vil ikke være mulig å finne et norsk ord som kommuniserer innholdet direkte, uten en forklaring. Et presumptivt krav er et profesjonelt krav som i utgangspunktet skal oppfylles i alle tilfeller der det etter omstendighetene er relevant. Revisor vil imidlertid ved anvendelse av profesjonelt skjønn kunne fravike et presumptivt krav, forutsatt at det dokumenteres hvorfor, og hvordan alternative revisjonshandlinger etter omstendighetene var tilstrekkelige til å oppnå målene med det presumptive kravet.

Forpliktelsen som følger av et presumptivt krav, blir dermed noe annerledes enn det som i dag følger av ordet «should» (norsk: «må») i de gjeldende standardene. Sistnevnte tillater avvik kun der revisor finner det nødvendig for mer effektivt å nå oppdragets mål (jf. nest siste avsnitt i rammen foran de eksisterende standardene). Det foreslåtte dokumentasjonskravet ved avvik fra et presumptivt krav er altså mer rigorøst enn det nåværende kravet (i ramme foran den enkelte standard) om at revisor må «være forberedt på å forsvare avviket».

IAASB mener at det er i offentlighetens interesse å innføre et slikt skjerpet dokumentasjonskrav for det de mener vil være sjeldne tilfeller.

Det foreslås at kravet om at revisor må dokumentere avvik fra et presumptivt krav, skal gjelde for revisjon i samsvar med IAASBs internasjonale standarder for perioder som begynner pr. eller etter 15.06.2005. Styret i DnR vil ta stilling til implementeringstidspunkt for Norge om forslaget blir vedtatt.

Inntil de enkelte standarder blir revidert i tråd med det foreslåtte policydokumentet, vil de grunnleggende prinsippene og de nødvendige revisjonshandlingene i eksisterende standarder (der det er brukt «må») ha status som presumptive krav. Omstendighetene som berettiger avvik fra grunnleggende prinsipper og de nødvendige revisjonshandlinger, er uendret.

Bruk av presensformuleringer

Veiledningen i form av forklarende og utfyllende tekst (ikke uthevet) i dagens standarder er skrevet i presens. I tillegg til definisjoner og forklaringer omhandler dette materialet også handlinger som utføres av revisor (for eksempel «revisor vurderer ...» eller «revisor kontrollerer ...»). IAASB foreslår at presens heretter ikke skal brukes i standardene om revisors handlinger. I fremtiden skal formuleringene som stiller krav til revisors handlinger, uttrykkes enten ved «shall» eller ved «should», mens uttalelser som ikke har til hensikt å stille krav, skal formuleres uten disse to ordene.

IAASB foreslår at kravene som uttrykkes gjennom «shall» eller «should» skal utgjøre «de profesjonelle krav» i en standard. Begrepet «grunnleggende prinsipper og nødvendige revisjonshandlinger» vil ikke bli videreført.

En konsekvens av dette er at enkelte av de krav som i dag stilles i presens, heretter vil bli stilt med enten «shall» eller «should». Mengden uthevet tekst i den enkelte standard vil derfor øke. Noen mener økningen vil bli vesentlig.

Bruk av uthevet skrift

Et overveldende flertall av kommentarene til høringsforslaget til «Preface» i november 2002 mente det var riktig å videreføre bruken av uthevet skrift i standardene. IAASB har i det foreliggende forslaget holdt seg til dette som et middel til å hjelpe revisor til å identifisere kravene i en standard. IAASB ønsker likevel synspunkter fra brukerne på hvorvidt dette er ønskelig.

«Equal authority» - Lik, likestilt eller tilsvarende autoritet?

Ved utarbeidelsen av det foreslåtte policy-notatet har IAASB vurdert behovet for å gjøre det klart at revisor har et ansvar for å vurdere alle sider ved en standard og ikke kun den uthevede teksten. IAASB vurderte muligheten for å skrive at hele teksten i en internasjonal standard har «equal authority», og å forklare dette uttrykket med at det ikke er noen forskjell i autoritetsnivå mellom de forskjellige punktene i en internasjonal standard, uavhengig av om punktet er satt med uthevet skrift eller ikke. IAASB konkluderte imidlertid med at begrepet «equal authority» er problematisk og gjenstand for ulik fortolkning.

IAASB mener at det foreslåtte policynotatet - som gjentar revisors ansvar for å vurdere alle sider ved en standard, og kombinerer dette med bruk av klart definerte kategorier profesjonelle krav, samt avklaring av bruken av presensformuleringer og forklarende tekst - oppnår samme effekt som begrepet «equal authority», uten å innføre noe spesielt begrep.

(B) «Improving the Clarity and Structure of IAASB Standards and Related Considerations for Practice Statements» (Consultation Paper)

Formålet med konsultasjonsnotatet er å fremskaffe innspill med sikte på å gjøre IAASBs standarder klarere og å forbedre standardenes struktur. IAASB søker å utvikle standarder som er

  • Forståelige for dem som utfører de relevante oppdragene

  • Klare og gjenstand for konsistent anvendelse

  • Anerkjent av de ulike regulerende myndigheter verden over

  • Akseptert av profesjonen på internasjonalt og nasjonalt nivå, og

  • Relevante for og anvendt i praksis av alle profesjonelle revisorer på alle oppdrag, uavhengig av revisjonsvirksomhetens eller klientens størrelse og struktur.

I tillegg til de forhold som tas opp i policynotatet som ble referert ovenfor, er IAASB særlig opptatt av forståeligheten av ISA-ene i lys av økt volum og oppfattet økt kompleksitet, og av identifisering av revisjonsprinsippene som de profesjonelle kravene i ISA-ene baseres på. Det er disse forholdene som tas opp i konsultasjonsdokumentet.

IAASB har mottatt motstridende signaler mht. behovet for å endre måten standardene skrives på, og ber om ytterligere innspill og informasjon som grunnlag for sine beslutninger.

Forståeligheten av standardene fra IAASB

Revisjonsstandardene er over tid blitt mer spesifikke når det gjelder revisjonshandlinger, samtidig som omfanget av veiledning om hvordan handlingene kan utføres, er økt. Ifølge IAASB er dette hovedsakelig et resultat av behovet for å øke kvaliteten og konsistensen av revisors arbeid globalt.

IFAC har foretatt en studie av hvilke nasjonale utfordringer revisorer og andre har hatt med implementering av både International Financial Reporting Standards (IFRS-er) og ISA-er. Rapporten ble publisert i september 2004 og er tilgjengelig på www.ifac.org. Det ser ut til at de internasjonale regulerende myndigheter støtter de lengre og mer detaljerte ISA-ene som er blitt utgitt i senere tid, mens det fra praktisk talt alle små og mellomstore foretaks og revisjonsselskapers perspektiv ble reist spørsmål ved de internasjonale standardenes relevans og hensiktsmessighet for små og mellomstore foretak og revisjonsselskaper.

Synspunktene er mange og varierte.

IAASB fremmer to alternative restruktureringsløsninger og én mulig ny modell:

  • «Restructuring Option A» beholder ISA-enes (og altså RS-enes) nåværende struktur, men flytter en stor del av det forklarende materialet til tilhørende revisjonsuttalelser (RSU-er). På den måten vil ISA-ene bli mer konsise siden de hovedsakelig vil inneholde profesjonelle krav, mens revisjonsuttalelsene kan inneholde ulike former for veiledning og kan endres på uformelt vis.

  • «Restructuring Option B» beholder både krav og veiledning i ett dokument, men inndelt i to klare seksjoner; den første med alle profesjonelle krav og den andre med det forklarende støttematerialet. Det vil da ikke være behov for uthevet skrift.

  • I tillegg til de to ovennevnte modellene har IAASB vurdert en annen løsning hvor det utgis ISA-er i form av to separate dokumenter, det første med de profesjonelle kravene og det andre med tilhørende forklarende materiale, samt eventuelt annet bakgrunnsstoff, for eksempel IAASBs grunnlag for konklusjonene som kommer til uttrykk i ISA-en. Dokument nummer to vil være å oppfatte som en integrert del av standarden, slik at revisor vil være forpliktet til å vurdere det veiledende materialet.

Noen argumenterer med at en restrukturering av standardene ikke er mye mer enn en omstokking av materialet til liten nytte, men IAASB nevner at det kan ha flere klare fordeler for brukerne av standardene:

  • Profesjonelle krav kommer klart og utvetydig til uttrykk, atskilt fra mer detaljert veiledning.

  • Kravene i standardene vil bli presentert på en mindre «truende» (intimidating), mer konsis og brukervennlig måte.

  • Erfarne revisorer kan fokusere på de delene som identifiserer revisorenes forpliktelser, uten å måtte lete etter kravene i et langt dokument.

  • Formatet åpner for videre innovasjon som kan bidra til videre aksept og bruk av standardene, som web-basert anvendelse med mulighet for «drill-down» fra de profesjonelle kravene til veiledning om hvordan kravene kan oppfylles.

  • Restrukturering kan dessuten gjøre det enklere, og gi større fleksibilitet, for nasjonale standardsettere å innarbeide nasjonale krav og veiledning innenfor rammeverket. Det kan også gjøre det mulig å inkorporere kravene i lovgivningen, der det er nødvendig. Nasjonale standardsettere vil måtte vedta de profesjonelle kravene i sin helhet (ISA-ene i tilfelle opsjon A eller kravdelen i tilfelle opsjon B). Nasjonale standardsettere kunne tilpasse det tilhørende materialet for å løse oversettelsesproblemer eller lokale forhold så lenge endringene ikke undergraver eller kommer i strid med hensikten med standardene. Altså en mulighet for at standardene enklere kan tolkes i lys av nasjonale særkrav eller andre lokale forhold.

Til støtte for disse fordelene mener noen observatører at sviktende revisjon forekommer når revisorene ikke fokuserer på det som er viktig, og ikke fordi revisor overser veiledende materiale. Restrukturering kan derfor hjelpe revisor til å fokusere på det viktigste revisor må gjøre og vite, og slik heve kvaliteten av utført revisjon.

En fare ved restrukturering som nevnt ovenfor, er at revisor kan overse forklarende materiale. Standardene må forklare både hva revisor må gjøre, og hvorfor.

Det omfattende arbeidet som følger av en omstrukturering, blant annet med oversettelser og endringer i opplæringsmateriale og revisjonsmetodikk, tilsier at en omlegging eventuelt blir vedtatt med virkning for fremtidige standarder.

Er det behov for å få fastslått hvilke grunnleggende prinsipper som ligger til grunn for revisjon i samsvar med RS-ene?

RS-ene og ISA-ene, de internasjonale standardene RS-ene baserer seg på, er «prinsippbaserte» og inneholder «grunnleggende prinsipper og nødvendige revisjonshandlinger», men det er ikke trukket noe skille mellom disse to. Prinsippene som ligger til grunn for standardene, er aldri blitt definert og presentert.

Som ledd i arbeidet med å gjøre kravene i revisjonsstandardene klarere, «lufter» IAASB ideen om å identifisere og kommunisere de «grunnleggende prinsippene som ligger til grunn for en revisjon i samsvar med ISA-ene» og å knytte de profesjonelle kravene i ISA-ene nærmere til disse prinsippene. Hensikten vil være å støtte den «prinsippbaserte» angrepsmåten i standardene og å gjøre det lettere for revisorene å bruke sitt profesjonelle skjønn når de utfører oppdrag i samsvar med ISA-ene.

Klare, kodifiserte grunnleggende prinsipper kan hjelpe revisor i å utøve sitt profesjonelle skjønn. Der det ikke finnes krav i en ISA/RS som styrer revisors atferd under spesielle omstendigheter eller i en konkret sak, kunne revisor ta utgangspunkt i prinsippene som retningslinjer for utøvelsen av sitt profesjonelle skjønn og for å ta standpunkt til hva som er en relevant angrepsmåte.

Identifiserte grunnleggende prinsipper ville også gi et rammeverk som kunne hjelpe IAASB til å ta standpunkt til hvilke profesjonelle krav som skal tas inn i RS-ene, særlig hvorvidt en revisjonshandling skal vurderes som å være et obligatorisk krav (en «skal-uttalelse») eller som et presumptivt obligatorisk krav slik det er foreslått i det utsendte høringsutkastet.

Det kan stilles spørsmålstegn ved den praktiske nytten av å forsøke å identifisere og oppnå internasjonal enighet om «grunnleggende prinsipper som ligger til grunn for en ISA-revisjon», måten de skal uttrykkes på og nytten man kan ha av slike prinsipper. Det har vært hevdet at det er nødvendig med en teoretisk basis i forskning for å kunne bestemme slike prinsipper. Et slikt arbeid kan derfor kreve betydelige ressurser som ellers kunne vært benyttet i offentlighetens interesse til videre utvikling av revisjonsstandarder av høy kvalitet. Det kan dessuten tenkes at slike prinsipper vil være til liten hjelp for de praktiserende revisorene selv om de kan være til nytte for standardsetterne.

Som grunnlag for å vurdere om de «grunnleggende prinsipper som underbygger en ISA-revisjon» bør identifiseres og kunngjøres, har IAASB i policynotatet formulert et generelt arbeidsrammeverk for utvikling og kodifisering av slike prinsipper og en foreløpig liste av mulige prinsipper. Disse gjengis i norsk versjon nedenfor.

Under utarbeidelsen av prinsippene har IAASB vurdert det internasjonale rammeverket for attestasjonsoppdrag, de grunnleggende prinsippene og nødvendige revisjonshandlingene i eksisterende ISA-er og prinsipper eller tilsvarende uttalelser i en rekke nasjonale revisjonsstandarder. Det er viktig å merke seg at de følgende «grunnleggende prinsipper som underbygger en ISA-revisjon» er basert på IAASBs foreløpige standpunkt og ikke nødvendigvis representerer det endelige sett av prinsipper som blir vedtatt.

Det er heller ikke meningen å fastslå at IAASB vil forfølge ideen om å utvikle et endelig sett av prinsipper; den beslutningen vil bli tatt i lys av de kommentarer som mottas til forslaget. Vi gir her en oversettelse av «arbeidsrammeverket» og de skisserte grunnleggende prinsippene:

Arbeidsrammeverk

Grunnleggende prinsipper kan beskrives som å omfatte de essensielle kvaliteter som underbygger enhver ISA-revisjon. Konseptuelt sett må grunnleggende prinsipper:

  • Underbygge målene med en revisjon og hjelpe til å styre revisors atferd til, gjennom anvendelse av profesjonelt skjønn, å oppfylle de profesjonelle kravene i ISA-ene

  • Være lett forståelige både for revisorer og andre lesere av ISA-ene

  • Være universelt anvendbare på alle revisjoner

  • Representere de forventninger som revisorene forventes ikke å fravike eller å overstyre.

For å underbygge viktigheten av prinsippene og forventningen om at revisorer ikke vil fravike eller overstyre prinsippene, vil prinsippene måtte være nedfelt i et dokument som har hensiktsmessig autoritet (dvs. en ISA, for eksempel ISA 200 «Objectives and General Principles Governing an Audit of Financial Statements», jf. RS 200 «Formål og generelle prinsipper for revisjon av regnskaper»), hvor kravet om å etterleve prinsippene blir klart kommunisert.

Basert på det ovenstående arbeidsrammeverket har IAASB utarbeidet følgende utkast til uttalelse om prinsippenes autoritet og et sett av «grunnleggende prinsipper som underbygger en ISA-revisjon» nedenfor:

Autoriteten til de grunnleggende prinsippene som underbygger en ISA-revisjon

Når revisor utfører revisjon av regnskaper i tråd med ISA-ene, skal revisor overholde de grunnleggende prinsippene som underbygger en ISA-revisjon. De omfatter

  1. de grunnleggende prinsippene for profesjonell etikk nedfelt i IFAC Code of Ethics for Professional Accountants (IFACs etiske regler) og de tilhørende kravene til uavhengighet, og

  2. de følgende grunnleggende prinsippene som ligger til grunn for målet med en ISA-revisjon:

Grunnleggende prinsipper for profesjonell etikk

(a) Integritet

En profesjonell revisor skal være direkte og ærlig i alle profesjonelle og forretningsmessige forhold.

(b) Objektivitet

En revisor skal ikke tillate at fordommer eller partiskhet, interessemotsetninger eller utilbørlig påvirkning fra andre overstyrer profesjonelt eller forretningsmessig skjønn.

(c) Faglig kompetanse og tilbørlig   aktsomhet

En revisor har en kontinuerlig plikt til å opprettholde sin profesjonelle kunnskap og ferdighet på det nivå som kreves for å sikre at en klient eller oppdragsgiver mottar fordelen ved kompetent profesjonell service basert på oppdatert praksis, lovgivning og teknikker. En revisor skal handle aktsomt og i samsvar med relevante faglige og profesjonelle standarder i alle profesjonelle og forretningsmessige sammenhenger.

(d) Konfidensialitet

En revisor må respektere at informasjon som han har fått som resultat av profesjonelle eller forretningsmessige forhold, er konfidensiell, og at ingen slik informasjon skal avsløres til tredjeparter uten tilbørlig og spesifikk tillatelse med mindre det foreligger en juridisk eller profesjonell rettighet eller plikt til å gi opplysningene. Konfidensiell informasjon som revisor er blitt kjent med som et resultat av profesjonelle og forretningsmessige forhold, må ikke benyttes til personlig vinning for revisor eller tredjeparter.

(e) Profesjonell opptreden

En revisor skal etterleve relevante lover og forskrifter og unngå enhver handling som diskrediterer profesjonen.

Grunnleggende prinsipper som ligger til grunn for målet med en ISA-revisjon

(f) Kunnskap om foretaket

Revisor skal inneha en tilfredsstillende forståelse av foretaket og dets omgivelser til på hensiktsmessig måte å kunne planlegge og gjennomføre revisjonen, tolke funnene fra revisjonen og avgi beretning om regnskapet.

(g) Oppgaver og plikter

Revisor skal ta ansvar for sin konklusjon i revisjonsberetningen, opprettholde tilfredsstillende engasjement på revisjonsoppdraget, på tilbørlig måte veilede eventuelle medarbeidere og evaluere eksperters og andres arbeid som revisor bygger på.

(h) Kvalitetskontroll

Revisor skal følge kvalitetskontrollrutiner, herunder rådføre seg med andre i den grad det er nødvendig, som underbygger avgivelsen av en revisjonsberetning som er hensiktsmessig under de aktuelle omstendighetene.

(i) Grundighet og skepsis

Revisor skal planlegge og gjennomføre en revisjon med grundighet og med en profesjonelt skeptisk holdning og kritisk vurdere med et spørrende utgangspunkt gyldigheten og påliteligheten av bevis, og ta hensyn til omstendigheter som kan medføre at regnskapet inneholder vesentlige feil.

(j) Profesjonelt skjønn

Revisor skal utvise profesjonelt skjønn ved utførelsen av sine oppgaver og plikter.

(k) Bevis

Revisor skal innhente tilstrekkelig og hensiktsmessig bevis til å ha et rimelig grunnlag for å gi uttrykk for sin mening om regnskapet.

(l) Dokumentasjon

Revisor skal dokumentere forhold som danner grunnlag for revisjonsberetningen.

(m) Kommunikasjon

Revisor skal kommunisere saker av betydning for enhetens regnskap til ledelsen, til de som er ansvarlige for styring og kontroll, og, under hensyntagen til informasjonens konfidensialitet, til andre når det kreves av lokal lovgivning og forskrifter at tilleggskommunikasjon skal gis i offentlighetens interesse.

(n) Tilknytning

Revisor skal ikke knyttes til eller tillate at revisors navn eller beretning blir knyttet til, informasjon som revisor kjenner til er misvisende, med mindre revisor avgir beretning om informasjonen og på hvilken måte den er villedende.

(o) Rapportering

Revisors beretning skal inneholde et klart skriftlig uttrykk for revisors mening og gi den informasjon som er nødvendig for en tilbørlig forståelse av denne meningen.

Eksempler

I dokumentene som er tilgjengelige på IFACs hjemmeside, er det vedlagt to eksempler på omarbeidelse av en standard i tråd med forslagene som illustrer hvordan forslagene i den foreslåtte «Policyuttalelsen» og i «Konsultasjonsdokumentet» kan innvirke på en av de internasjonale revisjonsstandardene. Endringene er vist i ISA 315 «Understanding the entity and its environment and assessing the risks of material misstatement».

Eksempel 1 viser en markert versjon av utvalgte deler av ISA 315 som illustrerer hvordan de forskjellige kategoriene profesjonelle krav vil komme til uttrykk.

Eksempel 2 illustrerer hvordan ISA 315 kan bli restrukturert om «opsjon B», som er beskrevet i konsultasjonsdokumentet, legges til grunn.