logo

Revisors samfunnsansvar

Revisors samfunnsmessige rolle er å være en objektiv og kompetent part som kan kvalitetssikre informasjon. Artikkelen diskuterer hvilket samfunnsansvar revisor har som innehaver av denne rollen og hvordan revisorbransjen best kan ivareta sitt samfunnsansvar.

En rekke skandaler både i Norge og i utlandet har de siste årene svekket tilliten til revisorbransjen. Redusert tillit er et stort problem for enhver bransje, men for revisorbransjen er det fatalt fordi tillit er kjernen i det produktet revisor selger. Revisors institusjonelle rolle er å være en objektiv part som kan kvalitetssikre informasjon. I en markedsøkonomi har eiere, offentlige myndigheter og andre interessenter et behov for informasjon som gir innsyn i bedrifters virksomhet og som muliggjør ansvarliggjøring av bedriftsledelsen. Finansregnskapet, og andre former for rapporter fra bedriften, skal i prinsippet gi denne typen informasjon. Siden bedriftsledelsen ofte kan ha incentiver til å fremstille informasjonen på en selektiv, eller feilaktig, måte, er det imidlertid behov for en objektiv og kompetent part som kan kvalitetssikre informasjon som kommer fra bedriften. Når tilliten til revisor undergraves, er det derfor ikke bare revisorbransjen som har et problem, men en viktig forutsetning for en velfungerende markedsøkonomi svekkes.

Det er derfor ikke overraskende at både bransjeorganisasjoner og nasjonale myndigheter har vært opptatt av å iverksette tiltak for å gjenopprette tilliten til revisorbransjen. Kjernen i tiltakene er å videreutvikle bransjens etiske retningslinjer, spesielt de reglene som skal garantere revisors uavhengighet. Dette er en positiv utvikling, men det er viktig å være klar over begrensningene i ethvert regelverk. Et regelverk kan aldri dekke alle situasjoner og må fortolkes av brukerne. Det vil uunngåelig oppstå situasjoner hvor den enkelte revisor må utøve sitt eget skjønn, og god skjønnsutøvelse forutsetter at revisor har forståelse for hva som er begrunnelsen for regelverket. Skal revisorbransjen lykkes i å gjenopprette tilliten, må bransjen og den enkelte revisor utvikle en forståelse for sitt samfunnsansvar og for sentrale begreper som uavhengighet, integritet og tillit. Begrepet samfunnsansvar er notorisk uklart. Skal man gi det innhold, må man klargjøre både hvem revisor har et ansvar eller forpliktelser overfor og hva det vil si å ta et slikt ansvar.

Hvem har revisor forpliktelser overfor?

Spørsmålet om hvem vi har etiske forpliktelser overfor er kontroversielt både politisk og filosofisk. Kanskje det eldste og mest grunnleggende moralske spørsmål er hvorvidt vi har de samme etiske forpliktelsene overfor alle mennesker eller om vi har spesielle forpliktelser overfor enkelte mennesker eller grupper av mennesker som vi står i et spesielt forhold til, og i så fall hvilke type relasjoner som gir opphav til spesielle etiske forpliktelser. Dette spørsmålet er også et av de første spørsmålene som revisor må stille seg: hvem har revisor egentlig forpliktelser overfor?

Shareholder-perspektivet

Revisor har åpenbart spesielle forpliktelser overfor sine klienter og oppdragsgivere, men har revisor også forpliktelser overfor andre grupper? Har revisor egentlig et ansvar for «samfunnet» som sådan? En viktig posisjon innenfor næringslivsetikken, uttrykt blant annet av Milton Friedman (1971), benekter at det er tilfelle og hevder at man bare har forpliktelser overfor parter man frivillig har inngått en eksplisitt kontrakt med. En person som aksepterer et tilbud om ansettelse, påtar seg samtidig en forpliktelse til å ivareta interessene til eierne av bedriften (derfor betegnes ofte denne posisjonen for shareholder- eller aksjonærperspektivet). Tilsvarende har en virksomhet, for eksempel et revisorselskap, som har påtatt seg et oppdrag for en klient, en forpliktelse til å utføre dette oppdraget på en tilfredsstillende måte. Friedman, og andre representanter for aksjonærperspektivet, vil imidlertid benekte at et revisorselskap har noen etisk forpliktelse til å ivareta interessene til parter som man ikke har inngått noen eksplisitt kontrakt med, for eksempel myndigheter, investorer eller andre brukere av revisjonsrapporter.

Stakeholder-posisjonen

Mange vil imidlertid bestride denne posisjonen og hevde at et selskap også har forpliktelser overfor enkelte grupper som det ikke har noen kontraktsmessig relasjon til. Det såkalte stakeholder- eller interessentperspektivet,hevder at et selskap er forpliktet til å ivareta interessene til alle sine interessenter (Evan and Freeman, 1993 og Donaldson and Preston (1995). Den reviderte versjonen av IFACs retningslinjer gir uttrykk for en klar støtte til dette synet:

A distinguishing mark of the accountancy profession is its acceptance of the responsibility to act in the public interest. Therefore, a professional accountant’s responsibility is not exclusively to satisfy the needs of an individual client or employer.

Ifølge IFAC har revisorprofesjonen et ansvar ikke bare overfor individuelle klienter, men også overfor fellesskapets interesse - et samfunnsansvar. En sentral utfordring er å klargjøre hva som menes med fellesskapet i denne sammenhengen. En viss utdypning av dette gis i et senere avsnitt av den samme teksten:

The public interest is considered to be the collective well-being of the community of people and institutions the professional accountant serves, including clients, lenders, governments, employers, employees, investors, the business and financial community and others who rely on the work of professional accountants.

Revisor har med andre ord spesielle forpliktelser over alle som er avhengig av det arbeidet revisor utfører, dvs. alle som benytter seg av den informasjonen som revisor skal kvalitetssikre.

IFAC gir ingen begrunnelse for hvorfor revisor er forpliktet til å ivareta interessene til brukerne av sine rapporter. En begrunnelse kan vi imidlertid utvikle ved å ta utgangspunkt i den generelle ideen at vi har et spesielt ansvar overfor personer eller grupper som vi er i en posisjon til å hjelpe eller skade (Goodin 1995). Desto mer sårbare de er overfor beslutningene vi tar, desto større ansvar har vi. Mange grupper baserer seg på revisors arbeid når det tar viktige beslutninger, for eksempel beslutninger om investeringer eller utlån av penger, og disse gruppene er svært sårbare dersom kvaliteten på revisors arbeid er dårlig. Aksepterer vi den generelle ideen at vi har spesielle forpliktelser overfor de personer som er spesielt sårbare overfor våre beslutninger, medfører denne relasjonen at revisorene har spesielle forpliktelse overfor de gruppene som baserer seg på deres arbeid.

Revisors rolle i en markedsøkonomi

At revisor har visse forpliktelser overfor fellesskapet er neppe noen overraskende konklusjon. Et mer interessant spørsmål er hva disse forpliktelsene innebærer - hva er revisors samfunnsansvar? For å svare på dette spørsmålet er det nødvendig å se nærmere på hva som er revisors sosiale rolle i en markedsøkonomi.

Informasjonsasymmetri

Revisors rolle er knyttet til et fenomen som er et grunnleggende problem på mange områder i samfunnet: informasjonsasymmetri, dvs. at ulike aktører ikke har tilgang på samme type informasjon. Informasjonsasymmetri er et problem fordi et velfungerende marked forutsetter at alle aktører kan benytte den samme informasjonen. Et forsikringsmarked har for eksempel problemer dersom kundene har privat informasjon om egen risiko fordi personer med høy risiko da vil være mer tilbøyelige til å kjøpe forsikring enn personer med lav risiko (såkalt adverse selection). Videre vil det være vanskelig å tilby fullstendig forsikring dersom forsikringstakernes adferd påvirker sannsynligheten for skade fordi forsikringstakerne da ikke vil ha noen incentiver til å opptre på en måte som minimerer risiko (såkalt moral hazard).

En viktig form for informasjonsasymmetri er knyttet til at bedriftsledelsen har bedre informasjon om selskapets virksomhet og drift enn eierne og andre interessenter. Et velfungerende marked forutsetter at denne asymmetrien korrigeres ved at bedriftsledelsen formidler informasjon, for eksempel gjennom finansregnskapet, til interessentene. Skal for eksempel eierne kunne kontrollere ledelsen, og holde dem ansvarlig for sine beslutninger, må de ha tilstrekkelig innsyn i selskapets virksomhet. Finansregnskapet og andre former for rapportering vokste i stor grad fram som et resultat av de kontrollproblemer som oppsto når eierne av selskaper overlot driften av selskapene til andre. Som prinsipal hadde eierne da behov for redskaper som gjorde det mulig for dem å kontrollere hvorvidt bedriftsledelsen gjorde en god jobb som deres agenter.

Informasjonsasymmetrien mellom bedriftsledelse og bedriftens interessenter er et problem fordi ledelsen ofte kan ha grunner til å tilbakeholde informasjon eller fremstille informasjonen feilaktig. Ønske om å tiltrekke seg investorer, påvirke aksjekursen eller redusere skattebelastningen, kan motivere ansatte i et selskap til å manipulere med informasjonen som selskapet gir fra seg. Økt bruk av bonusavtaler og aksjeopsjoner har forsterket dette problemet de siste årene. Et interessant poeng med hensyn til slike incentivsystemer er at de nettopp er begrunnet ut fra ønsket om å skape et sammenfall mellom interessene til eiere og ledere. Effekten har i mange situasjoner imidlertid vært den motsatte fordi det har gitt ledelsen incentiver til å manipulere med informasjonen den har gitt markedet.

Prinsipal-agent problemer er på ingen måte unike for markedet. Det er en interessant parallell mellom aksjonærene i en bedrift og velgerne i et demokrati. I begge situasjoner har vi typisk et stort antall prinsipaler (aksjonærer eller velgere) som forsøker å styre en agent (bedriftsledelsen eller valgte myndigheter) som i prinsippet skal tjene deres interesser. På samme måte som finansregnskapet ble utviklet for å kunne ansvarliggjøre bedriftsledelsen har offentlige budsjetter og offentlig statistikk blitt utviklet for å gi velgere i et demokrati mulighet for å holde politikere ansvarlige for sine valg og prioriteringer. Problemene med selektiv og feilaktig informasjon oppstår imidlertid også i politiske institusjoner, for eksempel sammenliknet Financial Times for ikke lenge siden Italias offentlige budsjettprosedyrer med regnskapsførselen i Enron.

Behovet for en objektiv part

Et grunnleggende problem for markedet er med andre ord at brukerne av den informasjonen selskaper sender ut ikke har den nødvendige tillit til informasjonen. Ekstern revisjon representerer en løsning på dette tillitsproblemet. Revisjonens kjernevirksomhet er å kvalitetssikre informasjon. Brukerne av informasjonen fra selskaper, eiere, investorer og andre, har behov for en kompetent og ikke minst objektiv part, som kan vurdere kvaliteten på den informasjonen selskapet gir fra seg. Dette behovet er stadig økende. Ikke minst fører utviklingen i retning mer spredt eierskap til at problemene med innsyn og kontroll av selskaper øker. Når et selskap eies av et stort antall aksjonærer, vil hver enkelt aksjonær ha svake incentiver til å kontrollere selskapet noe som gir bedriftsledelsen mer makt. Økt kompleksitet, større selskaper og mer avanserte finansielle instrumenter har ytterligere forsterket disse prinsipal-agent problemene. Samtidig har den offentlige kontrollen på en del områder blitt svekket. Resultatet er økt etterspørsel etter eksterne kontrolltjenester.

Tillit og objektivitet

Revisjon er løsningen på en tillitskrise mellom ledelsen i et selskap og dets eiere og mellom selskapet og selskapets interessenter. Men denne løsningen forutsetter naturligvis at vi har tillit til at revisorene gjør en tilfredsstillende jobb. I dag er revisjonsprofesjonen selv oppe i en tillitskrise. Tilliten til hvorvidt revisor opptrer som en objektiv part har blitt kraftig svekket. I mange av de mest omtalte finansskandalene, for eksempel Enron, WorldCom og Finance Credit, har kvaliteten og objektiviteten til revisor blitt trukket i tvil. Avviklingen av Arthur Andersen har blitt et symbol på en bransje som har sviktet sine grunnleggende verdier.

Mistillitens regress

Sveket tillit til revisors objektivitet er fatalt for revisorbransjen fordi det nettopp er denne tilliten til revisor som en objektiv part som er grunnlaget for virksomheten. Dersom brukerne av revisors arbeid ikke har denne tilliten, kan ikke revisor lenger fylle sin samfunnsmessige funksjon og dermed kan de heller ikke leve opp til de forpliktelsene de har overfor fellesskapet. Den grunnleggende etiske forpliktelse for revisorer, og for revisorprofesjonen, er derfor å opptre på en slik måte at brukerne av deres arbeider har tillit til deres objektivitet. Men hvordan kan man sikre tilliten til revisor? Dette spørsmålet er en variant av et klassisk problem: hvem skal vokte vokterne? Vi kan selvsagt få noen til å kontrollere arbeidene til revisor, men det forutsetter at vi har tillit til deres objektivitet og forskyver dermed bare problemet. Vi står med andre ord overfor en regress av mistillit som bare kan stoppes dersom vi finner en aktør som vi har genuin tillit til.

Uavhengighet

Generelt vil vi ha tillit til at en person vil gi en objektiv vurdering dersom en av to betingelser er tilfredsstilt. For det første kan vi forvente at en part er objektiv dersom parten er uavhengig. For det andre kan vi forvente en objektiv vurdering dersom den som vurder har høy grad av personlig integritet.

En revisor er uavhengig dersom det ikke eksisterer noe avhengighetsforhold mellom revisor og klienten som er egnet til å svekke hans eller hennes objektivitet. En uunngåelig kilde til avhengighet er selvsagt at klienten betaler revisjonshonoraret. At bedriftsledelsen ofte har stor innflytelse på valg av revisor og fastsettelse av revisjonshonorar skaper også et avhengighetsforhold, spesielt dersom klienten er stor i forhold til revisors samlede virksomhet. For revisor er det derfor viktig å unngå at sammenfallet mellom egeninteresse og klientens interesse blir så betydelig at det truer revisors evne til å opptre objektivt (egeninteressetrusselen). Salg av rådgivning og andre tilleggstjenester til klienten (f.eks. relatert til regnskapet, intern kontroll, oppkjøp, ulike beslutninger etc.) er et annet forhold som kan svekke revisors uavhengighet. Dels kan salg av slike tilleggstjenester forsterke egeninteressetrusselen og dels kan det gi opphav til en egenkontrolltrussel, dvs. at revisors objektivitet svekkes fordi revisor «reviderer seg selv». Ikke-økonomiske relasjoner kan også utgjøre en trussel mot revisors objektivitet. Personlige bånd, enten som følge av slektskap eller som et resultat av langvarige forbindelser mellom revisor og klient, truer objektiviteten på flere måter. Dels kan slike bånd føre til at revisor opptrer som en advokat for klienten (partsrepresentanttrusselen), dels kan de føre til at det ikke blir tilstrekkelig distanse mellom revisor og klient (fortrolighetstrusselen), og dels kan det føre til at objektiviteten trues fordi klienten er i posisjon til å øve innflytelse på revisor (presstrusselen).

Etiske retningslinjer

De etiske retningslinjene for revisorbransjen er i hovedsak knyttet til hvilke forhåndsregler man skal ta for å redusere truslene mot revisors objektivitet og hvordan man skal håndtere de trusler som ikke kan elimineres. Kjernen i disse forhåndsreglene er å legge restriksjoner på revisors finansielle interesser, på deres personlige relasjoner til klienten, og på de arbeidsoppgaver revisor kan utføre. Det er imidlertid ikke tilstrekkelig at revisor faktisk er uavhengig. Revisor er avhengig av at folk har tillit til hans uavhengighet og han må derfor også fremstå som uavhengig. Det er derfor ikke tilstrekkelig at revisor med rette kan si at hans objektivitet ikke blir påvirket av en bestemt Type relasjon, det avgjørende er hvorvidt relasjonen er egnet til å svekke tilliten brukerne av revisors arbeid har til hans objektivitet. For profesjonen er det derfor viktig å utvikle en forståelse både for hvilke forhold og situasjoner som undergraver revisors faktiske objektivitet og hvilke forhold og situasjoner som utenforstående tror svekker deres objektivitet.

Integritet

Et sett av etiske retningslinjer og regler for uavhengighet er viktig for profesjonen, men kan aldri eliminere alle etiske dilemmaer eller fjerne alle trusler mot uavhengighet. Revisor må akseptere at han eller hun vil komme i dobbeltroller og må forholde seg til motstridende forpliktelser.

Personer som befinner seg i et avhengighetsforhold, behøver ikke å la dette gå utover objektiviteten i sine vurderinger. Integritet er nettopp den egenskap at man ikke lar sine vurderinger bli preget av forhold som ikke er relevante. En person med høy grad av profesjonell integritet vil kunne gi en objektiv vurdering av et saksforhold selv om det vil være i hennes personlige interesse å gjøre noe annet. Behovet for et detaljert regelverk for uavhengighet er derfor avhengig av revisorbransjens integritet. Dersom revisorprofesjonen har, og oppfattes å ha, en høy grad av profesjonell integritet, vil behovet for strenge regler for uavhengighet bli redusert. Spørsmålet om i hvilken grad ansvaret for dette regelverket skal overlates til revisorprofesjonen og i hvilken grad myndighetene skal detaljregulere revisors virksomhet er også intimt knyttet til hvordan man oppfatter graden av profesjonell integritet i bransjen.

En persons integritet er imidlertid ikke umiddelbart observerbar. Det er først gjennom å studere en persons adferd at vi kan få en idé om vedkommendes integritet. Integritet er heller ikke noe som kan læres direkte og det tar lang tid å bygge opp et renommé for å ha høy integritet. Dette er imidlertid en jobb som bransjen må ta dersom den skal unngå å bli regulert i hjel av offentlige myndigheter.

Etisk overbelastning

Det er ikke tilstrekkelig med et regelverk for uavhengighet. Revisorer må lære seg å håndtere situasjoner hvor de befinner seg i et avhengighetsforhold. Dette krever i første rekke at kulturen for integritet styrkes i profesjonen og at revisorer trenes i å håndtere etiske dilemmaer. Forslaget om obligatorisk videreutdanning i etikk er et steg i riktig retning, men kan aldri bli noe mer enn et supplement til det arbeidet som må skje innenfor hvert enkelt selskap med å utvikle en kultur og en bevissthet omkring disse spørsmålene.

Etisk arbeidsdeling

Samtidig må ikke fokuset på revisors samfunnsansvar få en til å tro at revisor kan løse alle kontrollproblemer markedet står overfor. En utfordring for revisorprofesjonen er at de er blitt tillagt for mye ansvar og at offentligheten ofte har et feilaktig bilde av hva revisor faktisk gjør og kan gjøre. Ekstern kontroll av revisor er bare én av en rekke former for selskapskontroll. Selskaper kan kontrolleres direkte av eierne eller andre interessenter, de kan kontrolleres internt, de kan kontrolleres eksternt enten av private aktører eller av offentlige aktører og de kan kontrolleres gjennom pressen og andre former for offentlighet. Revisor representerer den eksterne private kontrollen av selskaper, men det er nødvendig å supplere ekstern revisjon med andre former for kontroll. Arbeidsdeling er nødvendig også med hensyn til etiske forpliktelser og det er viktig at revisorbransjen ikke overbelastes med ansvar. Spesielt er det viktig at eierne tar et mer direkte ansvar for å følge med på virksomheten i sine selskaper. Det økte fokuset på såkalt corporate governance er et utrykk for at mange eiermiljøer, ikke minst de store institusjonelle investorene som i stor grad har vært passive eiere, har innsett at de ikke kan overlate alt kontrollarbeidet til revisor. Et viktig ledd i corporate governance-arbeidet er å redusere behovet for kontroll blant annet ved å se nærmere på de som har gitt uheldige incentiver for bedriftsledelsen.

Etikk og lønnsomhet

Til slutt er det viktig å huske at revisor, som alle andre selskaper i en markedsøkonomi, er underlagt et lønnsomhetskrav. Ingen er tjent med et revisorselskap som på grunn av sin høye etiske standard går konkurs. En grunnleggende etisk innsikt er at bør impliserer kan, dvs. at de etiske forpliktelsene man har aldri må være umulige å innfri. Det innebærer at man bare i spesielle situasjoner, og i begrenset grad, kan forvente at revisorselskaper lar hensynet til samfunnsansvar gå foran hensynet til langsiktig lønnsomhet dersom det er konflikt mellom disse hensynene. Heldigvis er det gode grunner til å tro at det i all hovedsak er et godt sammenfall mellom langsiktig lønnsomhet i revisorbransjen og ønsket om å ivareta bransjens samfunnsansvar. Dette ansvaret ivaretas best ved at bransjen styrker tilliten til revisors uavhengighet og integritet og det er nettopp denne tilliten som er en forutsetning for bransjens lønnsomhet.

Referanser

Goodin, R. (1995), Utilitarianism as a Public Philosophy, Cambridge, Cambridge University Press.

IFACs regelverk

Donaldson, T. and L. E. Preston (1995), ‘The Stakeholder Theory of the Corporation: Concepts, Evidence, and Implications’, Academy of Management Review 20(1), 65-91.

Evan, W. M. and R. E. Freeman: (1993), ‘A Stakeholder Theory of the Modern Corporation: Kantian Capitalism’, in G. D. Chryssides and J. H. Kaler: 1993, An Introduction to Business Ethics, Chapman and Hall, London, pp. 254-266.

Friedman, M. (1970), ‘The Social Responsibility of Business Is To Increase Its Profits’, New York Times Magazine (September 13).