logo

Mens vi venter på skattereformen:

Kan vi stole på lovforarbeidene?

Jeg leser advokat Finn Eides artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 6, 2003 om «Storhaugen Invest-dommen» med stor interesse. Spesielt gjelder dette artikkelforfatterens frustrasjon over «at Høyesterett ikke har gått grundigere inn i teori og praksis rundt uttak fra aksjeselskap, men kun henvist til enkelte av forarbeidene (bl.a. Finansdepartementets redegjørelse for gjeldende rett), som etter mitt syn er både mangelfulle og til dels uriktige/upresise».

Jeg deler denne frustrasjonen og må innrømme at jeg ofte stiller meg selv spørsmålet om vi ukritisk kan stole på forarbeidenes gjengivelse av gjeldende rett. Særlig gjelder dette departementets beskrivelse av gjeldende rett i forbindelse med skattereformen. Den unøyaktige beskrivelsen av gjeldende rett i forarbeidene til skattereformen har muligens sin årsak i tidspress m.m., men blir ikke mindre alvorlig av den grunn, i og med at man risikerer at beskrivelsen blir lagt til grunn som en gitt sannhet både av lovgiver og rettsapparat.

Jeg vil nedenfor konsentrere meg om feil knyttet til departementets beskrivelse av gjeldende rett vedrørende innvinning i Ot.prp. nr. 35 (1990-91) (Skattereformen 1992) m.v., og finner det naturlig at «Storhaugen Invest-dommen»# se Utv 2003 s 819, får en sentral plass i den forbindelse. Jeg vil imidlertid også komme med en del andre kommentarer til dommen som strengt tatt ikke er knyttet til beskrivelsen av gjeldende rett.

Jeg vil allerede innledningsvis bemerke at jeg nødvendigvis ikke er uenig med Høyesteretts konklusjon i «Storhaugen Invest-dommen» om at det foreligger hjemmel for uttaksbeskatning, men jeg stiller spørsmål bl.a. til begrunnelsen. Videre har jeg problemer med å forstå at uttaksbeskatningen medfører en høyere beskatning enn normal markedsleie.

Uttak til «egen bruk eller gaveoverføring»

Storhaugen Invest AS ble uttaksbeskattet for aksjonærs bruk av selskapets boligeiendom med hjemmel i uttaksbestemmelsen i sktl. § 5-2, og da som «uttak til egen bruk.»

I den forbindelse viser Høyesterett til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) s. 263 hvor skattemyndighetene uttaler at «egen bruk (omfatter) at aksjeselskaper overfører naturalverdier til aksjonæren som utbytte». Videre vises det til at det samme syn er lagt til grunn i flere utgaver av Lignings-ABC.

Jeg vil hevde at forarbeidenes beskrivelse av gjeldende rett i forbindelse med Skattereformen 1992 er diskutabelt. Det er antagelig korrekt at en vederlagsfri overføring fra aksjeselskap til aksjonær rent språklig sett ikke kan defineres som gave. Spørsmålet er likevel om overføringen kan klassifiseres som gave i relasjon til uttaksregelen. I forarbeidene til den opprinnelige uttaksregelen, Ot.prp. nr. 54 (1975-76), ser det ut som om transaksjonen blir definert som gave i bestemmelsens forstand, se også Riksskattestyrets rundskriv nr. 555/avd. I (datert 1. oktober 1976), gjengitt i Utv. 1976 s. 603. Aarbakke synes også å forfekte et slikt standpunkt i Zimmer (red.): Aksjeselskapsbeskatning (Oslo 1988) s. 157, hvor han bl.a. uttaler: Vederlagsfri overføring den andre veien - fra aksjeselskap til aksjonær eller andre - er uttrykkelig nevnt som eksempel på gaveoverføring i bestemmelsens forstand.»

Når Høyesterett legger til grunn Ot.prp. nr. 35 i sin beskrivelse av gjeldende rett som en gitt sannhet, vil dette kunne bære galt av sted, noe vi skal se flere eksempler på. Beskrivelsen innebærer en identifikasjon mellom selskap og aksjonær som går svært langt. Et interessant moment i den forbindelse er at beskatningsretten etter «egen bruk»-alternativet, som nå Høyesterett legger opp til, i motsetning til gavealternativet, kan være betinget av hva mottageren bruker objektet til. «Egen bruk» innebærer i utgangspunktet privat bruk. Benytter mottageren fordelen i en inntektsskapende aktivitet vil det i så fall ikke være hjemmel for beskatning etter uttaksregelen så lenge mottager er aksjonær.

Uttak av varer og tjenester - Omsetningsaktiva

Hvis en næringsdrivende disponerer omsetningsgjenstander eller tjenester, som har karakter av omsetningsaktiva, til annen bruk enn privat bruk, for eksempel til driftsmiddel, vil det ikke være hjemmel for uttaksbeskatning etter sktl. § 5-2, men hjemmel etter ordlyden i sktl. § 5-1.

Årsaken til at uttak av varer ble inntatt i sktl. § 42 første ledd tredje punktum fl. (nå sktl. § 5-2) i forbindelse med skattereformen var Finansdepartementets feilaktige oppfatning om at hjemmel for uttak av varer og tjenester inntil 31. 12. 1991 hadde vært sktl. § 50 annet ledd bokstav c# Se Ot.prp. nr. 64 (1991-92) s. 8 og Ot.prp. nr. 12 (1992-93) s. 20. Ut fra forarbeidene til skatteloven av 1911 synes det å fremgå at det også foreligger hjemmel etter sktl. § 5-1, et synspunkt som kan synes styrket gjennom Rt. 1992 s. 1379 (Utv. 1993 s. 3 Dynapac). I den nevnte dom fastslo Høyesterett at en omdisponering fra vare til driftsmiddel innen virksomhet innebar en innvinning av den fordel som lå i gjenstanden.

Spørsmålet en kan stille seg er om uttaksregelen uttømmende, som for uttak av driftsmidler, regulerer uttak av varer. I så fall vil ikke «Dynapac-dommen» lenger kunne legges til grunn som gjeldende rett. Den alminnelige oppfatningen inntil evalueringen av skattereformen var, etter det jeg forstår, at man ikke kunne legge avgjørende vekt på forarbeidenes feilaktige beskrivelse av gjeldende rett. Imidlertid synes Finansdepartementet å være av en annen oppfatning. I Ot.prp. nr. 19 (1994-95) (Evaluering av skattereformen) uttaler man bl. a. Følgende: «Tidligere skatteloven § 50 annet ledd bokstav c ble opphevet, og beskatning ved uttak av varer ble regulert av den nye uttaksregelen alene» (uthevet her). Selv om jeg er av den oppfatning at Finansdepartementets uttalelse bygger på manglende kunnskap om skattehistorie, er det likevel sterke holdepunkter for at skattemyndighetene blir bundet av sin uttalelse, slik at uttaksregelen (inntil videre) er uttømmende i relasjon til varer.

Slik jeg ser rettstilstanden foreligger det derfor i dag ikke hjemmel for uttaksbeskatning ved omdisponering av vare til driftsmiddel. I den forbindelse kan det både vises til at uttalelsen i Ot.prp. nr. 19, som er gitt i forbindelse med en skattereform, ikke er til å misforstå, og Høyesteretts vektlegging av Finansdepartementet uttalelse til gunst for skattyter i Rt. 2001 s 1444 (Utv. 2001 s. 1474 Skøyen Næringspark).

Uttak av tingstjenester som ikke er omsetningsaktiva

Under skattereformens første periode ble uttaksregelen endret slik at uttaksregelen skulle omfatte alle verdier som ble tatt ut av aksjeselskapet# Se Ot.prp. nr. 35 (1990-91) og Ot.prp. nr. 16 (1991-1992). Begrepet «verdier» omfattet alle typer fordeler som har økonomisk verdi. Da uttaksregelen igjen ble endret ved lov av 26. juni 1992 nr. 75, tok man utgangspunkt i formuleringen fra før skattereformen samtidig som man inkorporerte tidligere sktl. § 50 annet ledd c. En kunne da muligens anta at tidligere praksis fortsatt skulle gjelde, slik at uttaksregelen etter sin ordlyd ikke hjemler beskatning for avkastning på selskapets hånd.

Høyesterett har i «Storhaugen Invest-dommen», antagelig på bakgrunn av reglene om utbyttebeskatning og godtgjørelsesmetode, lagt den språklige forståelse av ordet tjeneste til grunn, slik at sktl. § 5-2 hjemler beskatning av selskapet for tingstjenester som ikke er omsetningsaktiva.

Men er dette en ideell løsning? Hadde det ikke vært naturlig å ta utgangspunkt i statens prinsipale påstand om at det foreligger hjemmel for beskatning etter sktl. § 5-1, og heller lagt til grunn at det ikke er hjemmel for uttaksbeskatning etter sktl. § 5-2. Ved å legge til grunn at det er hjemmel for beskatning etter sktl. § 5-2 vil dette antagelig få den meget uheldige konsekvens at selskapet må uttaksbeskattes selv om brukeren ikke er aksjonær, noe som vil medføre økonomisk dobbeltbeskatning.

La oss nå ta utgangspunkt i statens påstand. Det er klart at det etter ordlyden i sktl. § 5-1 er hjemmel for å beskatte selskapet for aksjonærs vederlagsfrie bruk. Hvis brukeren ikke er aksjonær, vil vedkommende bli beskattet for den vederlagsfrie bruken med hjemmel i sktl. § 5-20, tredje ledd. I så fall vil det etter praksis ikke foreligge hjemmel for å beskatte selskapet etter sktl. § 5-1.

Vil det samme gjelde hvor bruker ikke blir beskattet med hjemmel i sktl. § 5-20, 3. ledd, men etter utbytteregelen? Utbytte er også en skattepliktig fordel. Aksjonæren vil imidlertid få en godtgjørelse som nøytraliserer utbytteskatten, såfremt utbyttet er lovlig, dvs. at det i realiteten kun vil foreligge en formell dobbeltbeskatning i et slikt tilfelle. Spørsmålet vil da bli om hensynet til økonomisk dobbeltbeskatning vil medføre en innskrenkende fortolkning av sktl. § 5-1 i de tilfelle hvor fordelen må klassifiseres som utbytte. Jeg antar at det ikke ville ha vakt de sterkeste reaksjoner om Høyesterett hadde kommet til at hensynet til økonomisk dobbeltbeskatning ikke får gjennomslag i de tilfelle hvor fordelen klassifiseres som utbytte.

Høyesterett henviser til sktl. § 13-1 som begrunnelse for å fravike verdsettelseregelen i sktl. § 5-2 siste punktum. Når Høyesterett først legger til grunn at interessefellesskapet har medført inntektsreduksjon på selskapets hånd, jf. sktl. § 13-1, savner jeg en diskusjon om dette automatisk skal medføre at også utbytte skal verdsettes til et høyere beløp enn markedsleie.

Andre «feil»?

I Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 29.2.3.2 har departementet uttalt at innvinningstidspunktet ved realisasjon av formuesgjenstand er tidspunktet for overføring av formuesobjektet. Dette er helt klart i strid med det som var gjeldende rett. Finansdepartementets feilaktige oppfatning av gjeldende rett ble gjentatt i Lignings-ABC-en som en gitt sannhet. I ettertid har imidlertid Finansdepartementet i nyere uttalelse lagt til grunn at innvinningstidspunktet er når salgskontrakten inngås# Se Utv. 1999 side 216. Det er bl.a. på dette tidspunkt det må foreligge hjemmel for beskatning, og det er på dette tidspunktet skattesubjektet bestemmes.

Det kan synes som om man i forarbeidene til skattereformen er av den oppfatning at når det foreligger hjemmel for uttaksbeskatning foreligger det også hjemmel for tapsfradrag. Det kan i den forbindelse vises til Ot.prp. nr. 35 (1990-91) pkt. 6.6.2 (Uttak av avskrivbart driftsmiddel) s. 121 hvor man uttaler følgende: «Departementet mener at gevinst og tap realisert ved uttak av driftsmidler skattemessig bør behandles på samme måte som annen realisasjon til markedsverdi, for eksempel ved avhendelse hvor salgsvederlaget deles ut. Inntekts- eller tapsføring ved uttak skal etter forslaget gjennomføres ved bruk av gevinst- og tapssaldoen eller ved nedskrivning på saldo avhengig av hvilken saldogruppe driftsmidlet tilhører.»

Den alminnelige rettsoppfatning frem til 1991 var at uttaksbeskatning ikke hjemlet tapsfradrag. Det er imidlertid vanskelig å se om uttalelsen til departementet skyldes uriktig oppfatning av gjeldende rett eller et ønske om endrede regler. Uttalelsen er imidlertid gitt i en form som indikerer en regelendring i og med at man først sier hvorledes reglene bør være og så konkluderer hvordan de skal være.

Konsekvensen vil i så fall være at det i de tilfellene hvor det er hjemmel for uttaksbeskatning alltid vil være hjemmel for tapsfradrag, og dette uavhengig av det er ytet vederlag. Dette vil også gjelde for omdisponering innenfor egen økonomi, dvs. at omdisponering av driftsmiddel til hovedsakelig privat bruk vil kunne utløse tapsfradrag selv om eiendomsretten er i behold.