logo

Kommunerevisorenes monopol opphevet:

Kommunal egenkontroll etter endringen i kommuneloven

Muligheten for å konkurranseutsette kommunal og fylkeskommunal revisjon innebærer blant annet at kontrollutvalget får en viktigere rolle.

Endringen av kommuneloven som åpner for konkurranseutsetting av den kommunale og fylkeskommunale revisjonen, ble sanksjonert i statsråd 12.12.03 og trer i kraft 1. juli 2004.

I tillegg til dette gjennombruddet i en bastion som har vært forbeholdt de ansatte kommunale revisorene, er det besluttet noen mindre endringer for å styrke «den kommunale egenkontrollen» i det systemet som ble innført med kommuneloven av 1992. Denne artikkelen gir en oversikt over endringene og en kort omtale av noen sentrale begreper der innholdet er noe annet enn i privat sektor.

Begrepet «kommune» brukes i det følgende som en samlebetegnelse på kommuner og fylkeskommuner, og begrepet kommune-/kommunal revisjon omfatter både kommunerevisjoner, fylkesrevisjoner og distriktsrevisjoner.

Bakgrunn

Den norske Revisorforening har lenge arbeidet for at private revisorers kompetanse skal kunne bli bedre utnyttet i offentlig sektor. For å kunne utføre revisjonsarbeid for en kommune, har registrerte og statsautoriserte revisorer hittil enten måttet være ansatte i eller engasjert som konsulenter av kommunerevisjonen. DnR tror at konkurranseutsetting av revisjon av kommuner vil være et bidrag til effektiv ressursbruk. Det overordnede mål må være at de ressurser som forvaltes i privat og offentlig sektor skal bli utnyttet effektivt og at regnskapsrapporteringen må gi et best mulig beslutningsgrunnlag.

Lovarbeidet

Kommunal- og administrasjonsdepartementets høringsnotat med lovforslag ble sendt ut i desember 2002 og ble kommentert av ca. 190 høringsinstanser. Et sammendrag av Den norske Revisorforenings (DnRs) hovedsynspunkter ble gjengitt i R&R nr. 2/2003 s. 12-13. DnR har som nevnt vært en pådriver i arbeidet med å myke opp kommunerevisorenes monopol. DnR anbefalte at revisorlovens bestemmelser ble lagt til grunn også for revisjonen av kommunene, så langt de passer. Dette fikk ikke gjennomslag. Alle nødvendige bestemmelser gjennomføres i kommuneloven og i forskrifter med hjemmel i kommuneloven.

Flere grupper med tilknytning til kommunal sektor har også vært sterkt engasjert i saken. Mange representanter for kommunal revisjon var svært kritiske til forslaget om å åpne for konkurranseutsetting og mente det var behov for en bredere utredning. Etter høringsrunden ble Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) utarbeidet.

Kommunalkomiteens innstilling

Kommunalkomiteen avga sin innstilling til Odelstinget 18. november 2003, Innst. O. nr. 19 (2003-2004). Komiteens flertall, det vil si medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, gikk imot lovendringen med henvisning til at konkurranseutsettingen representerer markedsliberalisme på et område der konkurranse og markedstenking passer dårlig. Flertallet mente Regjeringen burde avvente resultatene av tre pågående offentlige utredninger: Offentlighetsloven i forhold til private aktører, organiseringen av skatteinnfordringen og det statlige tilsynet med kommunesektoren.

Mindretallet, komiteens medlemmer fra Høyre, Fremskrittspartiet og Kristelig Folkeparti, viste på sin side til at lovforslaget fra departementet ikke medfører noe pålegg til kommunene om å konkurranseutsette revisjonen, men at det åpnes for en slik mulighet.

Departementets forslag i Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) ble støttet av stortingskomiteens mindretall på alle punkt, og lovforslaget fikk klart flertall i Stortinget.

  • Det åpnes for konkurranseutsetting av kommunal revisjon

  • Regelverket for kommunal revisjon forankres i kommuneloven, ikke i revisorloven

  • Dagens revisjonsordninger kan videreføres i kommuner som ønsker det

  • Hovedtrekkene i den kommunale egenkontroll videreføres

  • Kontrollutvalgets rolle styrkes

  • Kommunens revisor kan ikke være sekretariat for kontrollutvalget

  • Kommunestyret skal sørge for at kontrollutvalget har et kvalifisert sekretariat

  • Kommunal revisjon skal bestå av regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon, men de to elementene behøver ikke utføres av samme revisor

  • Én revisor skal være ansvarlig for revisjonen av kommunens regnskap

  • Kommunen kan for øvrig velge én eller flere revisorer

  • Det vil i forskrift bli stilt nærmere krav til kvalifikasjoner for den som skal kunne revidere kommuner

  • Det vil trolig ikke bli stilt spesielle kvalifikasjonskrav til den som skal utføre forvaltningsrevisjon

  • Revisjon av skatteinnfordringen skal utføres av staten (ved Riksrevisjonen)

  • Revisjonens innhold/bruk av revisjonsstandarder vil bli nærmere definert i forskrift

  • Det stilles samme krav til revisors uavhengighet uansett hvilken revisjonsordning som velges, men det aksepteres at kommunerevisor er ansatt i kommunen

  • Nærmere krav til revisors uavhengighet vil bli definert i forskrift

Tilsyn og kontroll - internt og eksternt

I Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) drøftes de forskjellige sider ved kontroll og tilsyn, og begrepene sorteres, blant annet etter hvilke relasjoner som gjør at det dreier seg om henholdsvis intern og ekstern kontroll. I utgangspunktet kalles kontroll og tilsyn av kommuner og fylkeskommuner «intern» eller «egen» når den utføres av kommunen selv, og «ekstern» når den utføres av staten. «Det kommunale selvstyret» representerer en viktig verdi for kommunenes innbyggere, men har sine begrensninger. Nasjonale mål krever statlig styring, der det benyttes forskjellige virkemidler. Statlig tilsyn med kommunenes virksomhet er ett av disse, lover og bevilgninger er andre.

Kommunelovens kapittel 10 inneholder bestemmelsene om statens eksterne kontroll av kommunene under overskriften «Statlig tilsyn og kontroll». Lovens kapittel 12 inneholder bestemmelsene om «Internt tilsyn og kontroll. Revisjon». Kommunerevisjonen systematiseres altså som en del av den kommunale egenkontrollen, slik det også var før lovendringen.

Flertallet i Kommunalkomiteen refererer følgende under innstillingens punkt 1.2:

«Ved innføringa av formannskapslova i 1837 vart den kommunale revisjonen lovfesta som eit viktig ledd i internkontrollen i kommunar og fylkeskommunar. Då revisjonsinstituttet vart rekonstruert etter den andre verdskrigen, vart det frå Stortinget si side uttala at kommunerevisjonen skulle vera kommunestyret sitt kontrollorgan på same måte som Riksrevisjonen kontrollerer Stortinget.»

Riksrevisjonen er Stortingets kontrollorgan. Formuleringen som siteres ovenfor er derfor noe uheldig, men parallellen som trekkes opp, er klar, om ikke helt rett. Det skillet vi har mellom Stortingets lovgivende og Regjeringens utøvende makt i staten, er ikke helt parallelt til skillet mellom kommunestyrets besluttende og kommuneadministrasjonens forvaltende rolle, men noe forenklet kan vi si at «kommunestyrets revisjon» skal revidere den kommunale administrasjonens forvaltning, og at det regnskapsmessige resultat og stilling kommer til uttrykk i kommunens årsregnskap på en måte som stemmer med lov og god kommunal regnskapsskikk.

Riksrevisjonen oppfatter sin rolle som å utføre en ekstern kontrollfunksjon for Stortinget. Tilsvarende er kommunerevisjonen ekstern i forhold til kommunens administrasjon. Det ligger imidlertid utenfor revisjonens oppgave å etterprøve den politiske hensiktsmessigheten av de vedtak kommunestyret treffer, jf. Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) punkt 2.3.3.3.

Kommunal egenkontroll - internt tilsyn og kontroll

Kommunene og fylkeskommunene er gjennom kommuneloven av 1992 pålagt å utføre en egenkontroll som er sammensatt av flere elementer. Kommuneloven bestemmer at kommunestyret/fylkestinget har det øverste tilsynsansvaret med sin forvaltning, men har plikt til å etablere et kontrollutvalg som skal utføre løpende tilsyn på sine vegne. Kontrollutvalget utøver altså kommunestyrets/fylkestingets tilsynsmyndighet for å kontrollere at de øvrige politiske organers og administrasjonens virksomhet og aktiviteter er i tråd med de regler, mål og føringer som er gitt. Både kontrollutvalget og revisjonen er verktøy som kommunestyret/fylkestinget skal benytte til å utføre sin egenkontroll.

Kommunestyret og kontrollutvalgets tilsynsansvar fremheves gjennom egne lovbestemmelser. Kommunestyret har øverste tilsyn med forvaltningen. Kommunestyrets tilsynsansvar innebærer dessuten en plikt til å sørge for at kommunen har en forsvarlig regnskapsrevisjon. Bestemmelsen om at «Kommunestyret og fylkestinget velger selv et kontrollutvalg til å forestå det løpende tilsyn med den kommunale og fylkeskommunale forvaltning på sine vegne», er en videreføring av tidligere rett.

Administrasjonssjefens ansvar for intern kontroll

Administrasjonssjefens ansvar for å etablere intern kontroll i administrasjonen for å sikre at organisasjonen når sine mål, blir også presisert i loven. Forslaget antas ikke å innebære noen realitetsendring i forhold til gjeldende rett. Administrasjonssjefens tilsynsansvar omfatter også kommunale foretak, men administrasjonssjefen har ikke resultatansvar for de deler av kommunen som er organisert som foretak. Dette ansvaret har foretakenes styrer.

Administrasjonssjefen er ansvarlig overfor kommunestyret/fylkestinget. Den interne kontroll som administrasjonssjefen etablerer, er dermed prinsipielt en del av kommunestyrets eller fylkestingets kontroll og tilsyn med egen virksomhet. Skillet mellom styring/ledelse og kontroll/tilsyn er i denne sammenhengen flytende. Kontrollutvalget skal føre kontroll med at administrasjonssjefens interne kontrollsystemer er tilfredsstillende, og deres tilsyn er dermed her av «ekstern» karakter. I Ot.prp. nr. 70 punkt 1.5.4 oppsummeres diskusjonen slik:

«Prinsipielt løper det dermed to «kontroll-linjer» fra kommunestyret; én går gjennom formannskap, faste utvalg mv. til administrasjonssjefen. Kontroll og tilsyn vil her være en del av styrings- og ledelsesansvaret i hvert ledd av virksomheten. Den andre «kontroll-linjen» går gjennom kontrollutvalget til revisjonen/sekretariatet, og er i relasjon til de politiske utvalg og administrasjonssjefen av «ekstern» karakter. Men begge «kontroll-linjene» møtes i kommunestyret som øverste ansvarlige organ - og er således til sist elementer i kommunestyrets lederansvar.»

I kommuner med parlamentarisk styreform er det kommunerådet/fylkesrådet som har tilsvarende funksjon.

Kontrollutvalget

Kontrollutvalgets sammensetning og funksjon

Alle bestemmelsene om kontrollutvalget er gitt i § 77. Bestemmelsen om at minst ett av utvalgets medlemmer skal velges blant kommunestyrets eller fylkestingets medlemmer, er ny. Utvalgets leder er gitt møte- og talerett i kommunestyret og fylkestinget når utvalgets saker behandles.

Kommunestyret/fylkestinget kan når som helst i løpet av valgperioden foreta nyvalg av kontrollutvalgsmedlemmene. Kommunalkomiteens mindretall er enig med departementet i dette, men tilføyer «at det ikke nødvendigvis fremmer kontrollutvalgets uavhengighet» dersom det gjøres for enkelt å foreta utskifting av samtlige medlemmer av kontrollutvalget ved en hvilken som helst anledning. Denne bemerkningen passer ikke så godt i denne sammenheng, siden kontrollutvalget ikke skal være uavhengig av kommunestyret, men tvert i mot være kommunestyrets utøvende redskap for kommunestyrets egenkontroll.

Bestemmelsen i § 77 nr. 4 om kontrollutvalgets ansvar og oppgaver er ikke uttømmende, men presiserer kontrollutvalgets ansvar for å påse at kommunens regnskaper blir revidert på en betryggende måte. Kontrollutvalget gis også ansvaret for «at det blir gjennomført systematiske vurderinger av økonomi, produktivitet, måloppnåelse og virkninger ut fra kommunestyrets eller fylkestingets vedtak og forutsetninger», dvs. forvaltningsrevisjonen.

Kontrollutvalget skal også påse at det føres tilsyn med forvaltningen av kommunens eierinteresser i selskaper. Bestemmelsen må ses i sammenheng med § 80 som gir kontrollutvalget og kommunens revisor adgang til å kreve informasjon og foreta undersøkelser i slike selskaper. Nærmere regler om innholdet av selskapskontrollen kan gis i forskrift.

Kontrollutvalget skal rapportere resultatene av sitt kontroll- og tilsynsarbeid til kommunestyret eller fylkestinget. Alle rapporter skal forelegges administrasjonssjefen til uttalelse. Utvalgets møter holdes som hovedregel for lukkede dører. Kommunens revisor har møte- og talerett i utvalgets møter.

Loven inneholder, som tidligere, hjemmel til å gi nærmere forskrift om kontrollutvalgets oppgaver og saksbehandling.

Kontrollutvalgets innsynsrett i revisors saksdokumenter

Kontrollutvalget har etter gjeldende regelverk innsyn i den kommunale revisors saksdokumenter/arbeidspapirer. Denne innsynsretten overfor revisor ansatt i kommunen eller i distriktsrevisjon er nå fastsatt i loven. Nærmere regler om informasjonsutveksling mellom kommunens egen revisjon/interkommunalt revisjonsselskap og kontrollutvalget kan fastsettes i forskrift.

Offentlighetsloven gir ikke kontrollutvalget innsyn i private aktørers saksdokumenter. Kontrollutvalget har altså ikke rett til innsyn i arbeidspapirene til en privat revisor som blir valgt som revisor i en kommune. Departementet slutter seg i Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) punkt 7.2 til de høringsinstansene som understreker behovet for slikt innsyn - både for kommunen og eventuelt fylkesmannen og departementet - for bedre å kunne vurdere kvaliteten av den revisjon som foretas.

Departementet viser imidlertid til at spørsmålet om innsyn i private tjenesteyteres dokumenter er generelt for all konkurranseutsetting. Allmennhetens innsynsrett overfor private som utfører tjenester med et offentlig preg, er en sentral problemstilling i offentlighetslovutvalgets mandat. Etter departementets oppfatning er det ikke hensiktsmessig å foregripe utvalgets arbeid på dette området ved å foreslå spesialregler for kommunal revisjon. Departementet konkluderer med at spørsmålet om innsyn i private revisorers/revisjonsfirmaers arbeidsdokumenter i forbindelse med revisjon av kommuner, bør vurderes nærmere i et bredt perspektiv.

Kommunalkomiteens flertall, det vil si medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, ber regjeringen vurdere forholdet etter at offentlighetsutvalget har avgitt sin innstilling. Komiteens medlemmer fra Høyre, Fremskrittspartiet og Kristelig Folkeparti gir uttrykk for at de mener kontrollutvalgets innsynsrett må sikres på en forsvarlig måte også når private aktører utfører kommunal revisjon.

Dersom problemet ikke er løst på annen måte innen lovens ikrafttredelse, bør det praktisk kunne løses ved avtale mellom revisor og kommunen i det enkelte tilfelle.

Kontrollutvalgets sekretariat

Kommunens revisor kan heretter ikke fungere som sekretær for kontrollutvalget. Loven fastslår at kommunestyret har plikt til å sørge for sekretærbistand til utvalget.

Sekretariatsfunksjonen for kontrollutvalget var et meget sentralt tema i proposisjonen. Fra flere hold er det ytret ønske om å beholde dagens ordning hvor kommunerevisjonen fungerer som sekretær for kontrollutvalget, men departementet gikk inn for at denne ordningen måtte opphøre siden den ikke er forenlig med kontrollutvalgets tilsyns- og kontrollrolle overfor revisor. Denne rollen tilsier avstand mellom revisor og kontrollutvalg.

Kontrollutvalget skal utøve en uavhengig tilsynsrolle overfor revisjonen og må derfor være uavhengig av revisjonen. Enkelte formuleringer i Kommunalkomiteens innstilling kan oppfattes som om det kreves gjensidig uavhengighet mellom revisor og kontrollutvalg. Slike formuleringer kan tilsløre den hierarkiske funksjonsdelingen mellom kommunestyre, kontrollutvalg og revisjon.

Tilsyn med revisjonen

Private revisorer er underlagt tilsyn fra Kredittilsynet. DnR bemerket i høringsrunden at det vil virke som unødvendig ressursbruk å etablere to parallelle tilsyn. På den annen side vil det virke konkurransevridende dersom bare de revisorer som er underlagt kontroll fra Kredittilsynet, skal være underlagt en kvalitetskontroll med risiko for sanksjoner ved kritikkverdige forhold.

Kommunalkomiteens flertall, medlemmene fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet, viste i sin innstilling (punkt 3.2) til forslaget om at kontrollutvalget skal føre tilsyn med revisor. De mener et av argumentene for å skille kontrollutvalgets sekretariatsfunksjon fra revisjonen ville falle bort dersom det ble opprettet en statlig tilsynsordning, og mener det bør vurderes om for eksempel Kredittilsynet kan ha en slik tilsynsoppgave.

Departementets standpunkt i proposisjonen legger til grunn at kvalifikasjonskrav sammen med bransjebaserte kvalitetskontroller «i en innledende fase vil være tilstrekkelig til å sikre kvaliteten på det kommunale revisjonsarbeidet». Eventuell etablering av en statlig tilsynsordning vil bli vurdert senere.

Revisjon

Valg av revisjonsordning

Kontrollutvalget skal gi sin innstilling til kommunestyret/fylkestinget om kommunens valg av revisjonsordning, dvs. egen ansatt revisor, deltakelse i interkommunalt samarbeid om revisjon eller annen valgt revisor. Kommunestyret/fylkestinget skal avgjøre hvilken revisjonsordning kommunen/fylkeskommunen skal ha. Kommunestyret/fylkestinget skal i neste omgang velge eller ansette revisor, også det basert på saksframlegg utarbeidet av kontrollutvalget.

Kommunens «ansvarlige revisor» vil være den revisor som velges til å revidere kommunens regnskap. Regnskapsrevisjonen og forvaltningsrevisjonen behøver ikke lenger utføres av samme revisor. Til å utføre forvaltningsrevisjonsoppgavene kan det engasjeres/velges en annen enn den som reviderer regnskapet, dersom kontrollutvalget går inn for det og kommunestyret beslutter det.

I Inst. O. nr. 19 (2003-2004) gis i punkt 3.1.2 følgende beskrivelse av departementets syn på kommunenes valgmuligheter ved at det åpnes for konkurranseutsetting:

«I en situasjon der det åpnes for at kommunene kan velge å sette revisjonsoppdrag ut til andre aktører, vil det måtte tas stilling til om det bare skal åpnes adgang til å sette ut de oppgaver som i dag ligger til kommunerevisjonen samlet, eller om det skal være anledning til å fordele ulike revisjonsoppdrag på flere aktører som utfører arbeidet under selvstendig faglig ansvar.

Departementet tar utgangspunkt i at det bør tilstrebes å legge opp til en fleksibel ordning der kommunene i størst mulig grad gis anledning til selv å vurdere hvilken revisjonsordning den ønsker. Med mindre tungtveiende faglige grunner tilsier at betenkelighetene ved å dele ulike revisjonsoppdrag på flere aktører er så store at det vil være klart uforsvarlig, vil departementet holde fast ved dette utgangspunktet. Høringsrunden har ikke brakt fram vesentlige faglige innvendinger som gir grunn til å avskjære kommunene fra å vurdere dette selv.

Dersom det skal åpnes for adgang til å ha en annen revisor for kommunale foretak (KF) enn den revisor som reviderer kommunens årsregnskap, vil det kreve endringer i forskriften om årsregnskap mv. for kommunale foretak. Dette gjelder bl.a regler om dokumentasjon og oppbevaring, om transaksjoner mellom kommunen og foretaket og om årsoppgjør. Departementet tar sikte på at endringer i forskriften om foretakenes regnskap kan foretas i løpet av 2003.

Når det gjelder forvaltningsrevisjon, har departementet vanskelig for å se at betenkelighetene ved at denne oppgaven utføres av en annen enn den som er ansvarlig for årsregnskapet, er så store at muligheten bør avskjæres i lov. Forvaltningsrevisjon skiller seg fra tradisjonell regnskapsrevisjon. Videre er forvaltningsrevisjon etter sin karakter prosjektbasert.

Kommunen kan velge å fortsette dagens ordning, med egne - i hovedsak interkommunale - revisjonsenheter. De kommunene som har en egen revisjonsenhet - i hovedsak de store kommunene og de fleste fylkeskommunene - kan velge å fortsatt ha det i framtiden, eller sette oppgavene ut til aktører i markedet, enten disse måtte være kommunalt eller privat eid.

De kommunene som ønsker å fortsette - eller etablere et nytt - interkommunalt samarbeid om revisjon, står fritt til å benytte de tilgjengelige sammenslutningsformer - så som interkommunale selskaper, aksjeselskaper o.a. - med unntak av kommuneloven § 27.

Departementets lovforslag er heller ikke til hinder for at en kommunerevisor kan gis anledning til å overlate deler av revisjonsarbeidet til en annen revisor/revisjonsfirma, uten at det innebærer en fullstendig konkurranseutsetting av revisjonen i form av at ansvaret for hele eller deler av revisjonsarbeidet overlates til andre aktører. Revisjonsarbeidet vil i et slikt tilfelle bli utført på den kommunalt (eller interkommunalt) ansatte revisors ansvar. Slik kan det også etableres et samarbeid mellom kommunerevisjonsenheten og andre aktører.»

Kommunalkomiteens medlemmer fra Arbeiderpartiet, Sosialistisk Venstreparti og Senterpartiet viste i innstillingen til at det vil være uheldig av flere grunner at en kommune kan ha én revisor for kommunens årsregnskap, andre for kommunale foretak og igjen andre revisorer for hvert enkelt forvaltningsrevisjonsprosjekt. De mener kommunene vil miste den synergi som følger av at revisor må ha god kjennskap til totaliteten for å utføre en kvalitativt god revisjon, og at det kan bli uklare ansvarsforhold i tilfeller der forhold ikke blir avdekket eller ikke tatt opp.

Komiteens medlemmer fra Høyre, Fremskrittspartiet og Kristelig Folkeparti - og Stortingets flertall - er positive til departementets forslag.

Krav til revisors uavhengighet

Revisors uavhengighet reguleres av ny § 79 som i første ledd inneholder generelle krav til uavhengighet for den som skal kunne ta revisjonsoppdrag for en kommune, enten det er som ansatt revisor eller en valgt privat revisor. Det slås fast at bestemmelsen ikke er til hinder for at revisorer kan være ansatt i kommunen, fylkeskommunen eller en interkommunal revisjonsenhet. I annet ledd listes opp hvem som er å regne som nærstående i forhold til det generelle uavhengighetskravet i første ledd. Tredje ledd gir hjemmel til å gi forskrifter med nærmere krav til revisors uavhengighet.

En offentlig ansatt revisor, ansatt i kommunen eller i en distriktsrevisjon, vil dessuten måtte forholde seg til de alminnelige habilitetsbestemmelsene for offentlige tjenestemenn i forvaltningsloven. Tilsvarende vil en revisor som er medlem av DnR, måtte overholde DnRs uavhengighetsregler i tillegg til de spesielle reglene som måtte bli fastsatt med hjemmel i kommuneloven.

Det ble også foretatt en endring i lov om valg til fylkesting og kommunestyrer (valgloven) for å bringe den i samsvar med kommuneloven § 14. Det følger nå av valgloven at revisjonspersonell er utelukket fra valg til henholdsvis kommunestyre og fylkesting. Omformuleringen gjør det klart at valgbarhetsbegrensningene både omfatter den eller de personer som i praksis utfører revisjonsoppgaver, og den som er ansvarlig for revisjon. Valgloven sier ingen ting om disses nærstående. Det sies videre i valgloven at om en person skal utelukkes fra valg, avhenger av om vedkommende innehar stillingen «når fylkestinget eller kommunestyret trer i funksjon».

For en privat revisor vil det være naturlig å anta at hans valgbarhet til kommunestyret, i alle fall delvis, bør være et speilbilde av de eventuelle kravene til uavhengighet som gjør at han som kommunens revisor ikke kan være medlem av kommunestyret. Valgloven tar altså et annet utgangspunkt.

Om revisors valgbarhet til kommunestyret osv. sies blant annet følgende i Ot.prp. nr. 70 punkt 4.12:

«Tradisjonelt har de som foretar revisjon for kommunen/fylkeskommunen vært utelukket fra valg til henholdsvis kommunestyre/fylkesting. Begrunnelsen er dels at vedkommende har en viktig kontrolloppgave overfor kommunestyre og fylkesting, og dels at vedkommende står sentralt i forberedelsen av bestemte vedtak som skal treffes i disse organene.»

Det er uklart hva som ligger i formuleringen «kontrolloppgave overfor kommunestyre og fylkesting». Revisor utfører sin kontroll på kommunestyrets vegne, som et redskap kommunestyret bruker for å utføre sine kontrollforpliktelser eller sin «egenkontroll».

I Ot.prp-ens beskrivelse av gjeldende rett, under omtalen av forvaltningsrevisjonen i punkt 2.3.3.3, fremgår det at «Det ligger «-» utenfor revisjonens oppgave å etterprøve den politiske hensiktsmessigheten av de vedtak som blir gjort.»

Nærmere bestemmelser om kravene til revisors uavhengighet vil bli gitt i forskrift.

Kompetansekrav til kommunens revisor

Det kreves i dag at det i en kommunal revisjonsenhet skal være ansatt minst én registrert eller statsautorisert revisor. Departementet ga i høringsnotatet inntrykk av at den slags kompetansekrav er irrelevant siden kommunale regnskaper ikke avlegges etter regnskapslovens krav som er det registrerte og statsautoriserte revisorer har kompetanse i.

DnR deler ikke departementets vurdering, verken når det gjelder henvisningen til regnskapsloven eller generelt om revisors kvalifikasjoner. Revisorutdanningen fokuserer på kjernen i revisjon, nemlig det å revidere. Med revisjon menes i denne sammenheng vurdering av oppdrag, vurdering av risiko og vesentlighet, innsamling av bevis, vurdering av bevis, konklusjon og rapportering. Dette gjelder uavhengig av det regnskapsmessige rammeverket. De kommunale revisorene anvender de samme revisjonsteknikker og revisjonsstandarder som en revisor i privat praksis.

Både offentlige regnskapsregler og regnskapsloven er under utvikling, og forskjellene blir mindre. Offentlige regnskapsregler utvikles i retning av regnskapsloven og god regnskapsskikk. DnR viste i sitt høringsbrev i den forbindelse til den nylig avgitte innstilling fra statsbudsjettutvalget som gir klare føringer også for fremtidig utvikling av regnskapsreglene for kommunal sektor. Finanskomiteen har senere i sin innstilling uttalt følgende:

«Flertallet viser til at statsbudsjettutvalget ikke har hatt mandat til å gi en bred vurdering av valg av føringsprinsipp i kommunesektoren. Flertallet mener at det kan være fordel at staten og kommunesektoren bruker periodiseringsprinsippet på samme måte, og det derfor ville være interessant med en gjennomgang av føringsprinsippet også for kommunesektoren.»

DnR mener det må stilles kvalifikasjonskrav til den som skal utføre regnskapsrevisjonen for å sikre at revisjonen kvalitativt blir utført på tilfredsstillende måte. Tiden er moden for å gjøre det klart at den ansvarlige revisor for regnskapsrevisjon må være kvalifisert og godkjent som registrert eller statsautorisert revisor. Det må stilles tilsvarende kvalifikasjonskrav til ansvarlige revisorer i distriktsrevisjoner som organiseres som interkommunale selskaper.

Departementet konkluderte i Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) med at høringsrunden ga klart grunnlag for at det bør fastsettes bestemmelser om revisors kvalifikasjoner. Det nærmere innholdet av slike krav vil departementet komme tilbake til i forskriftsarbeidet. Departementet nevner at det kan være en løsning at det bare stilles kvalifikasjonskrav til den som skal være ansvarlig for å revidere årsregnskapet, men ikke bestemte kvalifikasjonskrav til den som skal utføre forvaltningsrevisjon. Det vises til at gjennomføring av forvaltningsrevisjonsprosjekter gjerne vil kreve en tverrfaglig tilnærming der prosjektets innretning og fokus bestemmer hvilken type kvalifikasjoner som kreves. Et dekkende krav ville derfor lett bli så generelt at det ville ha liten betydning. Samtidig vil mer konkrete krav lett kunne bli så spesielle at det ville virke ekskluderende i forhold til relevant kompetanse.

Nærmere bestemmelser vil bli gitt i forskrift.

Revisjonenes innhold

Revisjonsarbeidet skal omfatte regnskapsrevisjon og forvaltningsrevisjon. Revisjon av intern kontroll er fjernet som eget revisjonsområde.

Åpningen for konkurranseutsetting av kommunenes revisjon medfører ingen kobling til revisorlovens system for regulering av revisors oppgaver og plikter i privat sektor. Lovens § 78 nr. 1 fastslår at kommunens og fylkeskommunens virksomhet skal revideres i henhold til «god kommunal revisjonsskikk». Det nærmere innhold i dette begrepet vil fremgå av forskrifter med hjemmel i § 78 nr. 8.

DnR argumenterte i sin høringskommentar for at revisjonen av kommunene (der revisorloven fungerer godt) burde forankres i revisorloven. DnR påpekte at innholdet av revisorlovens rettslige standard «god revisjonsskikk» er fleksibelt på den måten at det tas hensyn til særtrekk ved bransje og juridisk organisering av virksomheten. Denne argumentasjonen ble altså ikke tatt til følge, men realiteten i de kommende bestemmelsene om revisjonens innhold kan bli de samme uansett om det betegnes «god kommunal revisjonsskikk» eller kun «god revisjonsskikk».

Kommunens revisor - enten det dreier seg om en ansatt kommunerevisor eller annen revisor - gis rett til de opplysninger og dokumenter som er nødvendige for å gjennomføre revisjonsarbeidet, og loven fastslår revisors taushetsplikt. Revisor skal rapportere resultatene av sin revisjon og kontroll til kontrollutvalget. Det kan gis nærmere bestemmelser i forskrift, bl.a. om revisors rapportering.

Regnskapsrevisjon

DnR bemerket i sitt høringsbrev at de norske revisjonsstandardene som er vedtatt av DnR, bør kunne legges til grunn for regnskapsrevisjon i kommunene, slik de gjøres i dag. Disse tilsvarer de internasjonale revisjonsstandardene fra International Federation of Accountants (IFAC) og har tillegg som ivaretar forhold som er spesielle for offentlig sektor, men de grunnleggende prinsippene og de nødvendige revisjonshandlingene er i utgangspunktet like for privat og offentlig sektor.

I Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) punkt 4.6 henviser departementet til disse revisjonsstandardene som «Kommunerevisorforbundets standarder for regnskapsrevisjon». Departementet viser til at det i revisjon i økende grad tas utgangspunkt i internasjonalt anerkjente prinsipper og standarder, og at det ikke vil være naturlig at revisjon av kommuner skal avvike fra dette i særlig grad når det gjelder innholdet av revisjonsarbeidet. Departementet sier bl.a.:

«Når det gjelder spørsmålet om Riksrevisjonens eller Kommunerevisorforbundets standarder for regnskapsrevisjon er mest i samsvar med denne utviklingen, og hvilke standarder som det er mest naturlig å legge til grunn for revisjon av kommuner, vil det etter departementets oppfatning også her være naturlig å regulere dette nærmere i forskrifter. Det fremmes derfor ikke forslag om å regulere dette direkte i loven.»

Forvaltningsrevisjon

Omfanget av den forvaltningsrevisjon som i dag praktiseres av kommunerevisjonen, er beskjedent i forhold til de ambisjoner som fremgår av de tidligere lovforarbeidene. DnR ga i sin høringskommentar uttrykk for at forvaltningsrevisjonens omfang bør fastsettes av kontrollutvalget etter en konkret vurdering i den enkelte kommune, og at kontrollutvalget bør ha ansvaret for å kjøpe inn forvaltningsrevisjonstjenester på fritt grunnlag fra kommunens revisor eller andre leverandører. Det vil dermed ikke være naturlig med forhåndsdefinerte kvalifikasjonskrav til den som skal utføre forvaltningsrevisjon.

Ambisjonen om å styrke forvaltningsrevisjonen ble ikke dempet i høringsrunden. Hvordan det i praksis skal gjøres er imidlertid ikke så enkelt å ta standpunkt til.

I Ot.prp. nr. 70 (2002-2003) konkluderer departementet slik:

«Departementet kan vanskelig se at det er mulig å for eksempel kvantifisere omfanget av forvaltningsrevisjon i lov/forskrift. Det er lite treffende å stille krav om at budsjettmidler i et visst omfang skal stilles til rådighet for forvaltningsrevisjon, eller at det skal gjennomføres et visst antall forvaltningsrevisjonsprosjekter pr. år. Omfang om innretning på slike prosjekter må vurderes konkret, og kommunene vil her ha ulike behov.

Etter departementets oppfatning vil et bedre virkemiddel kunne være å stille krav til at kommunen for sin egen del skal legge en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon i en bestemt tidsperiode, og at det skal utarbeides rapporter over hva som er gjennomført i denne perioden. Mer konkret kan det her være tale om at kontrollutvalget pålegges en plikt til å utarbeide en plan for gjennomføring av forvaltningsrevisjon i kommunen i løpet av en fireårsperiode, og kontrollutvalget skal avgi en rapport til kommunestyret/fylkestinget om hva som er gjennomført og resultatene av det.

Slike regler vil mest hensiktsmessig kunne gis i forskrifter. Det vil ligge innenfor rammen av forskriftshjemmelen i lovforslaget § 77 å gi slike regler, og departementet vil komme tilbake til det i den sammenheng.

Når det gjelder spørsmålet om hvilke standarder som skal følges i arbeidet med forvaltningsrevisjon, vil det også være mest aktuelt å komme tilbake til dette i forskriftsarbeidet. I høringsnotatet ble det tatt til orde for å ta utgangspunkt i Riksrevisjonens standarder. Dette vil være naturlig ettersom selve definisjonen av forvaltningsrevisjon i lovforslaget er knyttet opp til Riksrevisjonens definisjon. Dette behøver imidlertid ikke innebære at standardene skal være identiske. Departementet legger til grunn at det ikke er store forskjeller mellom de standardene som gjelder for Riksrevisjonens forvaltningsrevisjon og de standarder som er utarbeidet av Kommunerevisorforbundet. Den nærmere regulering av dette hører naturlig hjemme i de forskrifter om revisjon som vil bli utarbeidet med hjemmel i lovforslaget § 78.»

Andre forhold

Selskapskontroll

Kontrollen av selskaper som eies av kommunene, reguleres i ny § 80. Kommunens/fylkeskommunens kontrollutvalg og revisor gis samme rett til opplysninger og til å foreta undersøkelser i heleide selskaper som Riksrevisjonen har etter aksjeloven § 20-6. Kommunestyret og fylkestinget gis hjemmel til å fastsette nærmere regler om kontrollen med selskaper. Kontrollutvalget og kommunens eller fylkeskommunens revisor skal varsles og har rett til å være til stede på selskapets generalforsamling, samt på møter i representantskap og tilsvarende selskapsorgan.

Revisjon av skatteregnskapet (skatteoppkreverfunksjonen)

Stortingets kommunalkomité er enig med departementet i at det ikke bør åpnes for konkurranseutsetting av revisjon og kontroll på skatteinnfordringsområdet. Denne kontrollfunksjonen vil bli overtatt av staten. Dette er i tråd med DnRs synspunkter i høringsrunden.

Overgangsregel for omorganisering av distriktsrevisjoner

Etter kommuneloven § 27 nr. 4, jf. lov om interkommunale selskaper § 40, må alle interkommunale virksomheter som er egne rettssubjekter omorganiseres til interkommunalt selskap (IKS) eller aksjeselskap, eller annen lovlig organisasjonsform innen 1. januar 2004. Overgangsregelen i ny § 81 utvider denne fristen med ett år for distriktsrevisjoner. På den annen side innebærer den at samtlige distriktsrevisjoner må omorganiseres innen denne fristen - ikke bare distriktsrevisjoner som er egne rettssubjekter.

Like rammevilkår

DnR understreket i sin høringskommentar viktigheten av like rammevilkår for alle aktører som ønsker å konkurrere om revisjonsoppdrag, og dermed behovet for å etablere et grunnlag for måling av de reelle kostnader som bruk av en egen revisjon medfører.

Revisorloven pålegger en revisor å erstatte skade som vedkommende forsettlig eller uaktsomt har voldt under utførelsen av sitt oppdrag. Statsautoriserte og registrerte revisorer som bekrefter oppgaver til offentlige myndigheter, må stille minimum 5 millioner kroner sikkerhet. En ansatt kommunerevisor har i utgangspunktet ikke personlig økonomisk erstatningsansvar for eventuelle feil eller mangler i sitt arbeid, og må heller ikke stille noen form for sikkerhet. DnR påpekte i sin høringskommentar at det bør være samme erstatningsansvar uansett hvordan revisjonsforetaket er organisert (Ot.prp. s. 36).

Departementet bemerker til dette at det ville vært «en prinsipiell nyskapning å ta inn bestemmelser om dette i kommuneloven for kommunalt ansatte revisorer, eller revisorer ansatt i interkommunale enheter. Det eksisterer ikke et slikt særskilt ansvar i dag, utover det helt generelle culpa-ansvaret (uaktsomhetsansvaret). Departementet vil her vise til at lovforslaget ikke er til hinder for at kommunene fortsatt kan ha en ordning med revisorer ansatt i kommunen - eller i en interkommunal enhet - og således utføre revisjonstjenestene i egenregi.

Dersom det skulle etableres full likhet med hensyn til erstatningsansvar for revisorer som utfører revisjon av kommuner - enten de er ansatt i kommunen, en interkommunal enhet eller i et revisjonsfirma, ville dette etter departementets oppfatning kreve ytterligere utredning. Det er derfor ikke foreslått regler om erstatningsansvar for revisorer ansatt i kommunen. En eventuell slik utredning bør bl.a. klargjøre det nærmere omfang av dette problemet.

Samtidig finner departementet at det vanskelig kan gjøres unntak fra de bestemmelser i revisorloven som pålegger erstatningsansvar for registrerte/statsautoriserte revisorer når de tar oppdrag som innebærer at det avgis erklæringer for andre offentlige myndigheter.»

Merverdiavgiftsreglene har hittil gjort det billigere for kommunene å produsere avgiftspliktige tjenester selv enn å kjøpe dem fra private. Stortinget har imidlertid vedtatt en generell kompensasjonsordning for merverdiavgift i kommunesektoren som fører til at merverdiavgiften ikke lenger utgjør noen konkurranseulempe for private aktører eller interkommunalt samarbeid. Ordningen trer i kraft allerede fra 1. januar 2004.

Avslutning

Revisjonsbestemmelsene i kommuneloven er svært knappe sammenlignet med revisorlovens regulering av privat revisjon, men representerer likevel en vesentlig utvidelse av kommunelovens bestemmelser om revisjon sammenlignet med dagens ordning. De kommende forskriftene vil utgjøre en stor del av reguleringen av den kommunale revisjon.

Kommuneloven gir nå hjemmel til å gi forskrifter bl.a. om kontrollutvalgets oppgaver og saksbehandling, revisjonsarbeidets innhold, revisors kvalifikasjoner, revisors uavhengighet, krav til vandel, skifte av revisor, forholdet mellom kontrollutvalget og revisor mv. Mange tilsvarende bestemmelser finnes i dagens kommunerevisjonsforskrift, mens flere av bestemmelsene er nødvendige på grunn av lovens åpning for konkurranseutsetting av revisjonen.

Med brev fra departementet av 05.01.04 foreligger det nå utkast til forskrifter om revisjon i kommuner og fylkeskommuner, og forskrift om kontrollutvalg i kommuner og fylkeskommuner på alminnelig høring.

Høringsfristen er 2. april 2004.

Det tas sikte på at forskriftene skal tre i kraft samtidig med endringene i kommuneloven vedr. revisjon, dvs. 1. juli 2004. Innholdet i de forskriftsbestemmelsene vil bli nærmere omtalt i et senere nummer av «Revisjon og regnskap».

Linker til dokumenter:

Ot.prp. nr. 70 (2002-2003): http: //odin.dep.no/krd/norsk/publ/otprp/016001-050029/index-dok000-b-n-a.html

Innst. O. nr. 19 (2003-2004): http: //www.stortinget.no/inno/inno-200304-019.html