logo

Høringsuttalelse fra NRS:

Evaluering av regnskapsloven

Norsk RegnskapsStiftelse (NRS) har avgitt høringsuttalelse om NOU 2003: 23 Evaluering av regnskapsloven. NRS har sterke innvendinger mot den såkalte moderniseringslinjen og anbefaler et annet harmoniseringsalternativ. Flere andre viktige forslag i utredningen får heller ikke støtte fra NRS.

Synspunktene til NRS og de regnskapsfaglige begrunnelsene for å gå imot forslagene er redigert i en artikkel som kan ha allmenn interesse i regnskapsmiljøet. Hele høringsuttalelsen kan leses på www.regnskapsstiftelsen.no.

1. Innledning

Evaluering av regnskapsloven er en omfattende utredning som det er imponerende å fullføre innen en kort tidsfrist. Kvaliteten på utredningen er imidlertid variabel. Kapitlene om regnskapsregulering og grunnleggende regnskapsprinsipper er grundige og velskrevne. Disse er også de viktigste og har fått mest oppmerksomhet i høringsuttalelsen.

NRS er uenig med utvalget i at grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven ikke skal gjelde IAS-foretak og anbefaler at IAS-forordningen gjennomføres i regnskapsloven uten de foreslåtte unntakene. Frivillig anvendelse av IAS/IFRS bør være ubegrenset, også i selskapsregnskapet. Utenfor IAS-forordningens virkeområde anbefaler NRS to spesifikke lettversjoner av IAS/IFRS som kan gjennomføres i regnskapsloven ved tilføyelse av nye ledd i § 3-9. Dermed unngås en ukritisk tilpasning til en IAS/IFRS-tilstand som endres hele tiden, og endringer i regnskapsloven kan begrenses til reelle forbedringer. NRS er også grunnleggende uenig i at utvalget foreslår pliktbestemmelser når formålet er å tillate IAS-løsninger.

Det viktige kapitlet om vurderingsregler er for dårlig utredet og gir ikke et tilstrekkelig grunnlag for å foreslå lovendringer. NRS har kommentert enkelte av forslagene.

2. Norsk regnskapsregulering

IAS-forordningen

Utvalget reiser i avsnitt 2.4.2.2 spørsmålet om hvordan IAS-forordningens regnskapsregler står i forhold til andre regnskapsregler i EF-retten (direktivreglene) og til nasjonal regnskapsrett. Utvalget mener at IAS-forordningen er et uttømmende sett regnskapsregler og foreslår at forordningen erstatter regnskapsloven for IAS-foretaks konsernregnskap. Det innebærer bl.a. at grunnleggende regnskapsprinsipper og vurderingsregler i regnskapsloven ikke gjelder.

I EUs medlemsstater trer IAS-forordningen i kraft uten lovendring og gjelder parallelt med regnskapsreglene i loven. Ved eventuell konflikt går IAS-forordningens regler foran andre regler. For Norge vil IAS-forordningen etter EØS-avtalen gjelde når den er gjennomført i regnskapsloven. Forordningens regler går foran regnskapslovens ved eventuell konflikt.

NRS er uenig med utvalget i at IAS/IFRS er et uttømmende sett av regnskapsregler. Det såkalte kildehierarkiet i IAS 1 (revidert IAS 8) viser hvordan god regnskapsskikk i Norge skal anvendes når det ikke foreligger standard, fortolkning eller retningslinjer fra IASB. I revidert IAS 1 er det for øvrig henvisninger til «relevant regulatory framework» i par. 13 og 15.

Utvalgets forslag til unntaksregler er ikke lovteknisk nødvendig, da forordningens regler går foran regnskapslovens ved en eventuell konflikt. Forslaget er heller ikke hensiktsmessig. NRS mener at de grunnleggende prinsippene i regnskapsloven vil være en viktig kilde til å utlede løsninger tilpasset kildehierarkiet i IAS 1/IAS 8. Med utvalgets forslag vil IAS-foretakene fritt kunne velge mellom god regnskapsskikk og praksis fra andre land innenfor de begrensninger som kildehierarkiet setter.

NRS vil anbefale at IAS-forordningen gjennomføres i regnskapsloven uten de foreslåtte unntakene for IAS-foretaks konsernregnskap.

Når det gjelder IAS-forordningens frivillige virkeområde, er NRS enig med utvalget i at det skal være adgang til å anvende IAS/IFRS. Adgangen bør være ubegrenset for konsernregnskapet. NRS mener at adgangen også bør inkludere selskapsregnskapet, og anbefaler at ny § 3-9 tredje ledd også gir adgang til å utarbeide selskapsregnskapet i samsvar med IAS/IFRS.

Utenfor IAS-forordningen

Utenfor IAS-forordningens virkeområde foreslår utvalget at regnskapsloven skal tilpasses IAS/IFRS innen rammen av regnskapsdirektivene. Retningsgivende for utvalgets arbeid har vært at regnskapsloven ikke skal være til hinder for å følge IAS/IFRS. Problemet med denne såkalte moderniseringslinjen er at IAS/IFRS er i en utvikling som det er vanskelig å se retningen på. De fleste IASene vil bli endret i flere omganger. På tunge områder er det stor uenighet om viktige prinsipielle veivalg. Rammeverket er mangelfullt og kan i liten grad brukes til å utlede løsninger. NRS mener det er uheldig ukritisk å tilpasse regnskapsloven til denne IAS/IFRS-tilstanden. Et annet alternativ vil være å utvikle god regnskapsskikk i et lengre perspektiv mot en internasjonal konvergering, som også IAS/IFRS vil være en del av. IFRS 2005 som fortsatt er ukjent, vil også bare være en mellomløsning på veien mot globale regnskapsstandarder. En norsk regnskapslov bør legge rammene for en langsiktig utvikling av god regnskapsskikk.

Et tredje harmoniseringsalternativ, som NRS vil gå inn for, er at regnskapsloven beholdes mest mulig uendret. I stedet ivaretas ønsket om umiddelbar tilpasning til IFRS gjennom en utvidelse av ny § 3-9, som er gjennomføringsbestemmelsen for IAS-forordningen. NRS foreslår to spesifikke lettversjoner av IAS/IFRS ved at det tilføyes nye fjerde og femte ledd. Harmoniseringsalternativet må ses i sammenheng med forslaget om at frivillig anvendelse av IAS/IFRS bør være ubegrenset, også i selskapsregnskapet.

Formålet med det nye fjerde leddet er å åpne for bruk av vurderingsreglene i IFRS, uten at de regnskapspliktige må oppfylle tilleggsopplysningskravene etter IFRS. Disse er på enkelte områder svært omfattende. Formålet med det nye femte leddet er å åpne for at de regnskapspliktige kan velge enkeltstandarder innenfor IFRS. Dette kan blant annet være ønskelig fordi bruk av IFRS-vurderingsreglene kan gi uheldige selskapsrettslige og skatterettslige virkninger, som en følge av at norsk selskaps- og skattelovgivning (ennå) ikke er endret. Det kan også være ønskelig å bruke en IAS/IFRS når det ikke finnes en norsk standard.

Den store forskjellen mellom utvalgets foreslåtte moderniseringslinje og harmoniseringsalternativet til NRS, er at regnskapsloven kan beholdes mest mulig uendret til glede for alle regnskapsprodusenter og regnskapsbrukere som ikke er opptatt av umiddelbar IFRS-tilpasning, men som tvert i mot har uttrykt stor tilfredshet med regnskapsloven slik den er. Internasjonal harmonisering for denne gruppen kan gjøres gradvis gjennom tilpasninger i god regnskapsskikk, på samme måte som i dag. NRS har ikke gått systematisk gjennom utvalgets forslag for å identifisere reelle forbedringer som bør gjennomføres straks.

Ved harmoniseringsalternativet til NRS unngås også moderniseringslinjens problemer med å få til hurtig nok tilpasning i loven til endringer i IFRS for de som er opptatt av umiddelbar IFRS-tilpasning. Lovgivers ønske om å forby IFRS-løsninger når tungtveiende grunner foreligger vil fremdeles kunne oppfylles, men da må dette reguleres i loven i hvert enkelt tilfelle.

Dersom NRS ikke får gjennomslag for sitt alternativ for internasjonal harmonisering, er det behov for å foreta endringer av en del av utvalgets forslag til lovendringer. Formålet med moderniseringslinjen uttrykkes som at alle løsninger som er tillatt etter IFRS, også skal være tillatt etter regnskapsloven. I en del av lovendringsforslagene pålegges imidlertid IFRS-tilpasning, jf. nærmere omtale nedenfor.

3. Grunnleggende regnskapsprinsipper (GRP) og formålsbestemmelse

NRS støtter utvalgets forslag om å beholde grunnleggende regnskapsprinsipper i regnskapsloven. Som nevnt ovenfor er NRS uenig med utvalget i at regnskapslovens grunnleggende prinsipper ikke kan få anvendelse for IAS-foretakenes konsernregnskap. NRS vil også primært at de grunnleggende prinsippene skal beholdes uendret, jf. kapittel 2. Dersom utvalgets foreslåtte moderniseringslinje støttes av departementet, mener NRS at det må foretas endringer av de foreslåtte bestemmelsene om sammenstillingsprinsippet, regnskapsestimater og rettvisende bilde. NRS mener også at den foreslåtte formålsbestemmelsen er unødvendig og kan ha uheldige virkninger.

Sammenstillingsprinsippet

NRS er i hovedsak enig i utvalgets drøftelse av mulige konflikter som kan oppstå mellom GRP som er resultatorientert og IASB-rammeverket som er balanseorientert i den forstand at det tas utgangspunkt i definisjoner av balansepostene. For å unngå konflikter med IASB-rammeverket foreslår utvalget at det skal gjøres unntak fra sammenstillingsprinsippet når det er i samsvar med god regnskapsskikk. NRS mener at det bør være adgang og ikke plikt til å la balansedefinisjonene overstyre sammenstillingen. En adgang til modifisert sammenstilling ivaretar utvalgets ønske om å åpne for IAS-løsninger.

Regnskapsestimater

Utvalget går inn for å beholde hovedregelen for resultatføring av virkning av estimatendring. Adgangen til å utsette resultatføringen i samsvar med god regnskapsskikk foreslås imidlertid endret til plikt. NRS er uenig i forslaget og mener at det alltid bør være adgang til å følge hovedregelen. NRS vil minne om at formuleringen i revidert IAS 8 er nøytral om fordelingen.

Rettvisende bilde

Utvalget foreslår å inkludere et krav om at årsregnskapet skal gi et «true and fair view». Begrunnelsen er at det ikke skal være tvil om den norske implementeringen av direktivene. Utvalget har valgt den danske varianten «rettvisende bilde». Videre har utvalget foreslått å koble kravet til god regnskapsskikk, som er den tyske varianten. Kravet om å gi et rettvisende bilde under hensyn til god regnskapsskikk har samme innhold som kravet om å utarbeide årsregnskapet i samsvar med god regnskapsskikk. NRS mener at kravet om samsvar med god regnskapsskikk er en lojal implementering av direktivene. Dette spørsmålet ble grundig utredet i 1995 (NOU 1995: 30 Ny regnskapslov). Evalueringsutredningen viser at den foreslåtte lovendringen er ment å være uten realitet, men det er fare for at den i verste fall er egnet til å skape misforståelser.

Dersom departementet velger å inkludere et krav om at årsregnskapet skal gi et «true and fair view» på en annen måte enn i dagens lov, støtter NRS utvalgets forslag fremfor en ren dansk variant med krav om rettvisende bilde.

Formålsbestemmelse

NRS vil også se kravet om rettvisende bilde i sammenheng med den foreslåtte formålsbestemmelsen, som inneholder krav om at regnskapsinformasjon skal være relevant og pålitelig. Pålitelig bilde er for øvrig brukt i norsk og dansk oversettelse av direktivene. Krav om relevans, pålitelighet og rettvisende bilde er selvinnlysende og ukontroversielle. Det er god regnskapsskikk som gir kravene innhold. NRS mener at det ikke foreligger noe behov for en formålsbestemmelse. Det fremgår av utredningen at bestemmelsen er ment som rettesnor for lovgiver og standardsetter, men NRS frykter likevel at det i praksis vil bli gjort koblinger til kravet om rettvisende bilde og til det generelle noteopplysningskravet i § 7-1 annet ledd.

Dersom departementet støtter utvalgets forslag om å inkludere en formålsbestemmelse, mener NRS at det må foretas endringer i den foreslåtte bestemmelsen.

Det må foretas en prioritering av brukergruppene, da informasjonsbehovene til aktuelle brukergrupper i enkelte sammenhenger vil divergere. FASBs konseptuelle rammeverk har investorer og kreditorer som primære brukere. Selv om IASBs rammeverk ikke identifiserer primære brukere, blir investorene gitt spesiell oppmerksomhet. IASB synes også å mene at dekning av investorenes informasjonsbehov vil dekke mesteparten av informasjonsbehovet til de andre brukerne.

Det fremgår av lovbestemmelsen at opplysningenes nytte for brukerne skal sammenholdes med kostnadene med å fremskaffe dem. Tradisjonelt har det vært lagt til grunn at kostnad/nytte-vurderingen omfatter mer enn de direkte kostnadene som påløper ved utarbeidelsen av informasjonen. Opplysninger om pågående rettsforhandlinger eller søksmål, og opplysninger om planlagte fremtidige transaksjoner medfører kostnader fordi det er skadelig for selskapet å gi detaljerte opplysninger, og ikke på grunn av informasjonsinnhentingen. Slike indirekte kostnader er også relevante i kostnad/nytte-betraktningen i henhold til FASB Framework (SFAC 1, 23). NRS mener at lovbestemmelsen må endres, slik at kostnadene som skal balanseres med nytten, også inkluderer indirekte kostnader.

4. Vurderingsregler

En generell kommentar til vurderingsreglene er at flere av forslagene mangler faglig begrunnelse. NRS mener at det er uforsvarlig å fremme forslag til lovendringer uten skikkelig utredning. Noen av bestemmelsene er kommentert nedenfor.

Finansielle instrumenter

NRS er enig i utvalgets forslag om å utvide plikten til å vurdere finansielle instrumenter til virkelig verdi. Utvidelse av plikten bør imidlertid begrenses til markedsbaserte finansielle instrumenter. For andre finansielle instrumenter bør det være adgang til å bruke virkelig verdi når denne kan måles pålitelig. I utredningen av grunnleggende regnskapsprinsipper er utvalget veldig bevisst dette skillet når det skriver at verdibasert opptjening bare skal være tillatt etter opptjeningsprinsippet dersom vurderingen bygger på observerbare markedspriser i velfungerende markeder.

For finansielle instrumenter klassifisert som tilgjengelig for salg, krever revidert IAS 39 som hovedregel at verdiendringer føres direkte mot egenkapitalen. Regnskapsloven inneholder obligatorisk unntak fra kongruensprinsippet etter god regnskapsskikk. NRS er enig med utvalget i at det ikke er noen konflikt mellom IAS og regnskapsloven i spørsmålet om føring direkte mot egenkapitalen. Utvalget har foreslått at beløpet skal presenteres som fond for verdiendringer. NRS mener at benevnelsen fond er uheldig i denne sammenheng, fordi fond bare bør benyttes om bundet egenkapital. Utvalget har formodentlig ment å foreslå at verdiendringer skal spesifiseres i klassen opptjent egenkapital, og at forklaringen av endring i opptjent egenkapital skal vise verdiendringer som er ført direkte mot egenkapitalen.

Forskning og utvikling

Forslaget om å endre den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling er av stor prinsipiell betydning og kan ses i sammenheng med de grunnleggende regnskapsprinsippene. Utvalget foreslår å skille mellom forskning og utvikling. Utgifter til egen forskning skal kostnadsføres. Endringen innebærer at utgifter til egen utvikling skal vurderes etter de generelle vurderingsreglene. Etter regnskapsstandarden som bygger på IAS, skal utgiftene balanseføres når eiendelsdefinisjonen er oppfylt. Dermed vil balansedefinisjonene overstyre sammenstillingen, og det er unødvendig med lovendring for å tilpasse regnskapsloven til IAS/IFRS.

For øvrig var den spesielle vurderingsregelen for forskning og utvikling ikke med i utkastet i NOU 1995: 30, men departementet kom til at det burde være adgang til å kostnadsføre slike utgifter. Utvalget har ikke gitt noen faglig begrunnelse for å oppheve adgangen.

Klassifisering av eiendeler og gjeld

Hovedkriteriet i regnskapsloven § 5-1 for å skille mellom omløpsmidler og anleggsmidler er om de er bestemt til varig eie eller bruk. Varighetskriteriet kan relateres til varekretsløpet, som tilsvarer «operating cycle» i IAS 1. Hovedkriteriet gjelder tilsvarende for gjeld. Det betyr at gjeld som knytter seg til varekretsløpet, skal betraktes som kortsiktig gjeld.

Utvalget foreslår at klassifiseringsbestemmelsen som er formulert for eiendeler, skal omfatte både eiendeler og gjeld. Samtidig foreslår utvalget å oppheve § 5-13 om at vurderingsreglene gjelder tilsvarende for gjeld. Utvalget foreslår videre en selvstendig ett-års regel for gjeld regnet fra balansedagen. Konsekvensen av utvalgets forslag til endringer i §§ 5-1 og 5-13 er at hovedkriteriet bare gjelder eiendeler. Dette er i strid med IAS 1 hvor «operating cycle» også gjelder for gjeld.

Når det gjelder ett-års regelen som sådan i IAS 1, skal den gjelde fra balansedagen. I tråd med utvalgets forslag om å åpne for IAS-løsninger bør det være tilstrekkelig med en merknad om at ett-års regelen kan forstås slik. Dette inkluderer også adgang til å klassifisere første års avdrag som kortsiktig gjeld.

5. Konserndannelse og fusjon

Utvalget foreslår å fjerne kontinuitetsunntaket for sammenslåing av tilnærmet likeverdige interesser. Begrunnelsen er å tilpasse seg til IASBs foreslåtte endring (FASBs vedtatte) om at det alltid skal identifiseres en overtakende part. NRS er enig med utvalget i at det kan være situasjoner hvor det er vanskelig å identifisere en overtakende part, og at det er relevant med lik regnskapsføring av begge parter, enten ved kontinuitetsunntak eller virkelig verdi for begge parter. NRS støtter utvalgets forslag til overstyring i samsvar med god regnskapsskikk.

Utvalget foreslår å tilføye virkelig verdi i bestemmelsen om konserndannelse. Forslaget må bygge på en misforståelse. Bestemmelsen om konserndannelse er en anvendelse av transaksjonsprinsippet og gjelder tilordning av vederlaget til overtatte eiendeler og gjeld. Regnskapsføring av konserndannelsen til virkelig verdi følger av transaksjonsprinsippet. NRS mener at tilføyelsen er overflødig. Det er også verd å merke seg at utvalget ikke har foreslått tilføyelse i bestemmelsen om fusjon.

Goodwill ved konserndannelse og fusjon

Det er ingen tvil om at det er en sammenheng mellom forbud mot kontinuitetsunntak og fjerning av avskrivningsplikten for goodwill selv om sistnevnte er forsøkt gitt en faglig begrunnelse (jf. IASB forslag og FASB vedtak). Utvalget mener at norske regnskapspliktige bør kunne velge mellom avskrivningsplikt og periodisk nedskrivningstest av goodwill. NRS er enig i at avskrivningsplikten kan videreføres og har for så vidt ikke sterke innvendinger mot at IAS/IFRS-løsningen kan følges hvis den blir vedtatt.

NRS er derimot meget kritisk til forslaget om at negativ goodwill skal resultatføres på oppkjøpstidspunktet. Tilordning av virkelig verdi uavhengig av den verdien som er gjenspeilt i vederlaget, kan lett føre til at identifiserbar nettoverdi blir større enn vederlaget. Det bør i hvert fall ikke være plikt til å følge IAS/IFRS og resultatføre negativ goodwill på oppkjøpstidspunktet. NRS vil også minne om at regnskapsføring av negativ goodwill i stedet for avkorting mot anleggsmidler er i strid med transaksjonsprinsippet.

6. Avslutning

NRS har pekt på svakheter ved den såkalte moderniseringslinjen som utvalget har foreslått, og anbefaler et alternativ for internasjonal harmonisering. God regnskapsskikk bør videreutvikles i et langsiktig perspektiv mot internasjonal konvergering. De grunnleggende regnskapsprinsippene bør beholdes uendret, og endringer i regnskapsloven bør begrenses til reelle forbedringer, som NRS kan være departementet behjelpelig med å identifisere. I tillegg til at frivillig anvendelse av IAS/IFRS bør være ubegrenset, anbefaler NRS to spesifikke lettversjoner: forenklede noteopplysninger og valg av enkeltstandarder.