logo

2003 / Utgave 7 / Internasjonal skatt og avgift
PDF av originalartikkel
Del II - Utfordringer i et utvidet EU:

Selskaps- og virksomhetsbeskatning

Innlemmelsen av 10 nye medlemsstater i den Europeiske Union 1. mai 2004 innebærer at EF-rettens krav til reglene om direkte beskatning vil gjelde også for de nye landene dersom de ikke har oppnådd overgangsordninger under forhandlingene om tiltredelse.

EF-rettens krav til reglene om direkte beskatning følger av direktiver om direkte skatt og av EF-traktatens bestemmelser om de fire friheter og statsstøtte.

Gjennom EØS-avtalen blir Norge og de 10 nye medlemsstatene en del av det samme økonomiske samarbeidsområdet, basert på de fire friheter og statsstøttereglene. Formelt skjer utvidelsen av EØS ved en avtale mellom Det europeiske fellesskap, EFTA-statene og de nye medlemslandene.# Jf. St.prp. nr. 3 (2003-2004). Proposisjonen ble fremmet 10.10.2003. Avtalen skal etter planen undertegnes høsten 2003 og tre i kraft samtidig med utvidelsen av EU.

Omfattes ikke av EØS-avtalen

Reglene om direkte skatt omfattes som sådan ikke av EØS-avtalen. Derfor vil norske borgere ikke kunne påberope seg EF-direktivene om direkte skatt overfor de 10 nye medlemslandene. Derimot vil de tilpasninger som de nye medlemsstatene gjør på grunnlag av de fire friheter og statsstøttereglene, også måtte gis anvendelse i forhold til norske skattytere. EF-domstolen og kommisjonen har vist stor vilje til å benytte de fire friheter og statsstøttereglene overfor skatteregler som virker diskriminerende eller særskilt begunstigende. EF-domstolen har på grunnlag av disse reglene underkjent skatteregler som begrenser fradragsretten for pensjonspremier til utenlandske forsikringsselskap, skatteregler som behandler faste driftssteder av utenlandske selskaper mindre gunstig enn innenlandske selskaper og skatteregler som stiller begrenset skattepliktige fysiske personer i en mindre gunstig situasjon enn allment skattepliktige. Det er illustrerende for hvor langt de fire friheter har beveget seg inn på skatteområdet at EF-domstolen nå vurderer om begrensninger i adgangen til godtgjørelse for ubytte fra utlandet# Sakene C-315/02 Lenz og C-319/02 Manninen. og begrensninger i adgangen til konserninterne transaksjoner over landegrensene er traktatsstridig# Sak vedrørende Marks & Spencer, forelagt EF-domstolen av High Court i Storbritannia (ikke tildelt saksnummer ennå). . Dette er allmenn EF-rett, som skattereglene i de nye medlemsstatene vil måtte vurderes opp mot, på samme måte som de norske skattereglene og skattereglene i andre EØS-land blir vurdert.

Rettigheter som følger av EF-direktivene

I et marked der den frie flyten fungerer, vil norske investorer i stor grad kunne velge mellom direkte investeringer fra Norge og investeringer gjennom EU-baserte selskaper. Dermed er de i en slik posisjon at de også kan benytte rettighetene som følger av EF-direktivene om selskapsbeskatning. Disse regulerer beskatningen av utbytte fra datter- til morselskap, rente- og royaltybetalinger mellom beslektede selskaper, samt fusjoner og fisjoner. Nedenfor belyses noen av mulighetene som oppstår for norske selskaper på grunnlag av skattedirektivene, konkretisert med situasjonen i enkelte av tiltredelsesstatene.

Mor- og datterselskapsdirektivet

Mor- og datterselskapsdirektivet# Rådsdirektiv 90/435/EEC. forbyr kildeskatt på grenseoverskridende utbytteutdelinger fra et datterselskap til et morselskap som eier minst 25 prosent av kapitalen i datterselskapet. Direktivet krever videre at utbyttet enten unntas fra beskatning i morselskapets hjemland eller at det ved beskatningen av utbyttet gis kredit for datterselskapets skatt.

Sammenligner en den situasjonen som oppstår mellom de baltiske statene og andre EU-land med den situasjonen som gjelder mellom de baltiske statene og Norge, ser en at skatteavtalene mellom Norge og de baltiske stater kun reduserer kildeskatten til 5 prosent ved minst 25 prosent direkte eierskap. For morselskapers vedkommende trekker Estland ikke kildeskatt (20 pst. eierkrav). Ved investeringer i Latvia og Litauen vil imidlertid investeringer fra Norge medføre 5 pst. kildeskatt, mens investeringer fra et hvilket som helst EU-land ikke medfører kildeskatt. Hvilken utvidelse av mulighetene for å unngå kildeskatt dette innebærer, illustreres av at for eksempel Latvia ikke i noen av sine skatteavtaler med andre EØS-land helt har fjernet kildeskatten for utbytter.

En norsk investor vil måtte ta i betraktning muligheten for å kreditere kildeskatt mot inntektsskatt i Norge før effekten av å investere direkte eller gjennom et EU-land kan fastsettes. Dette vil bli særlig aktuelt i forhold til de baltiske statene fordi skatteavtalene mellom Norge og disse har unntatt utbytte fra de baltiske statene fra beskatning i Norge de ti første årene avtalene har vært i kraft. Vilkåret har vært at det mottakende selskapet direkte eller indirekte eier minst 25 pst. av det utdelende selskapet. I og med at avtalen trådte i kraft 01.01.1994, er 2003 det siste året disse bestemmelsene er i kraft. Dette taler for å ta ut utbytte i 2003.

Estland har et svært gunstig selskapsskatteregime. Selskapsskatten betales først når utbytte utdeles, og ikke etter hvert som fortjenesten innvinnes. Dette regimet reiser problemstillinger i forhold til EU i flere retninger. I denne sammenhengen er poenget at skatten er en kildeskatt etter EF-domstolens definisjon av dette#Jf. sak C-249/99 Athinäiki. I forhold til Norge har spørsmålet vært om skatten er en selskapsskatt. Det ble lagt til grunn i Skattedirektoratets bindende forhåndsuttalelse 10/02 at dette ikke var tilfellet, men denne ble omgjort i 25/03. Dermed gis det kredit etter skl. § 16-30. Man må likevel være oppmerksom på muligheten for at skatteregimet medfører NOKUS-beskatning.. Den blir da i utgangspunktet forbudt etter mor- og datterselskapsdirektivet. Uten innføringen av andre selskapsskatter ville dette føre til at Estland verken hadde kildeskatt eller selskapsskatt i grenseoverskridende mor- og datterselskapstilfeller, hvilket verken er ønskelig for Estland eller EU. Løsningen på problemet ble derfor at Estland fikk en overgangsordning der selskapsskatten kan beholdes ut 2008.#Se nærmere artikkelen «EU Accession and the Estonian Tax System» i European Taxation mai 2003.

Rente- og royaltydirektivet

Direktivet om en felles ordning for beskatning av renter og royalties som betales mellom beslektede selskaper#Rådsdirektiv 2003/49/EC. ble vedtatt 3. juni 2003. Direktivet forbyr kildeskatter på rente- og royaltybetalinger mellom beslektede selskaper. Direktivet pålegger medlemsstatene å implementere direktivet senest 1. januar 2004.#For tiltredelsesstatene vil datoen være 1. mai 2004. Det foreligger opplysninger om at flere av tiltredelsesstatene har søkt om overgangsordninger. Slike søknader vil først bli offentlige når Kommisjonen innstiller til Rådet, som beslutter om overgangsordninger skal gis. Overgangsregler gjelder for Hellas, Portugal og Spania.

Skatteavtalene mellom Norge og de baltiske statene tillater 5 pst. kildeskatt på royalties for bruk av industrielt, kommersielt og vitenskapelig utstyr og 10 pst. kildeskatt i andre tilfeller.#For fullstendighetens skyld nevnes at de internrettslige satsene er til dels lavere. For renter tillater skatteavtalene 10 pst. kildeskatt. Også i forhold til renter og royalties vil den endelige effekten av kildeskatten for skattyter avhenge av i hvilken grad kildeskatten lar seg kreditere bort i norsk skatt. Dersom kildeskatten ikke lar seg kreditere bort i norsk skatt, vil rettigheter som genererer royalties i et konsernselskap i Norge, få en endelig skattebelastning i kildestaten som ikke vil påløpe overfor tilsvarende rettigheter i et konsernselskap i et hvilket som helst EU-land.

Fusjonsdirektivet

Fusjonsdirektivet# Rådsdirektiv 90/434/EEC. har som formål å sørge for at det ikke belastes skatt umiddelbart ved de fusjoner og fisjoner som omfattes av direktivet, samtidig som medlemsstatenes skatteproveny sikres. Derfor krever direktivet kort sagt at transaksjonene behandles med skattemessig kontinuitet.

I forhold til mulighetene for smidige fusjoner er det verdt å merke seg situasjonen i Tsjekkia og Ungarn. For Tsjekkias vedkommende forelå det ved avslutningen av forhandlingene kun et utkast til lovregler til gjennomføring av fusjonsdirektivet. Tsjekkia har i tillegg en forholdsvis uforutsigbar gjennomskjæringsregel. Disse forhold gjør at oppkjøp i Tsjekkia med tanke på senere omstruktureringer er en type investering som fortsatt vil være beheftet med usikkerhet.#Se nærmere artikkelen «Approximation of the Czech Tax Legislation to the Aquis Communautaire» i European Taxation juni 2003. I forhold til Ungarn må man være klar over at skattefordeler gjennom insentivlovgivningen vanligvis tapes ved fusjoner og fisjoner.#Se nærmere artikkelen «Hungary M & A Taxation» i European Taxation november 2001.

Statsstøtte og skadelig skattekonkurranse

Statsstøtte og skadelig skattekonkurranse har det til felles at de omfatter særskilt gunstige ordninger for begrensede næringer eller bedrifter. Statsstøtte er regulert i selve EF-traktaten og er i utgangspunktet forbudt. Kommisjonen har myndighet til å godkjenne visse statsstøtteordninger. Skadelig skattekonkurranse er ikke regulert på rettslig bindende vis i EU. Virkemiddelet mot slik skattekonkurranse er politisk press. I forhold til de nye medlemsstatene har det vært et forhandlingstema hvilke skatteregimer som utgjør skadelig skattekonkurranse og derfor må fjernes.

I forhold til statsstøtte har forhandlingstemaet vært om eksisterende støtteordninger kan godkjennes av Kommisjonen eller om de er ulovlige og må fjernes.

Latvia har insentivlovgivning som gjelder frihavner og spesielle økonomiske soner, hvor det kan oppnås vesentlige skatteprivilegier i forhold til inntekts- og kildeskatter. Forhandlingsløsningen for denne insentivlovgivningen ble at den med enkelte endringer blir godkjent som lovlig statsstøtte inntil Latvia når en levestandard som utgjør 75 pst. av gjennomsnittet i EU.#Se nærmere artikkelen «EU Accession and the Latvian Tax System» i European Taxation juli/august 2003.

For ulovlig statsstøtte har spørsmålet vært om den må fjernes fra tiltredenen eller om det skulle gis overgangsordninger. Polen, Ungarn, Slovakia, Malta og Kypros har forhandlet seg fram til overgangsordninger.#På http://europa.eu.int/comm/enlargement/negotiations/pdf/negotiations_report_to_ep.pdf finnes kommisjonens rapport over forhandlingsresultatet. Dets kapittel 6 gir en oversikt over hvilke overgangsordninger som er gitt for skatteregler i tiltredelseslandene som innebærer statsstøtte.

I forhold til Ungarn har det oppstått særskilte konstitusjonelle problemer med hensyn til insentivlovgivningen. Selv om Ungarn fra og med 2002 ikke gir nye skattefordeler som ikke er EU-kompatible, fører det konstitusjonelle vernet om eksisterende fordeler til at Ungarn ikke internrettslig kan fjerne disse fra og med tiltredenen i EU. Insentivene omfatter skatteletter for investeringer, reduksjoner i lokale skatter og det særskilte offshore-skatteregimet, der skattesatsen er så lav som 3 pst. Kompromisset her er blitt at skattelettene for investeringer kan gis ut 2011, reduksjoner i lokale skatter kan gis ut 2007 og offshore-skatteregimet kan beholdes ut 2005.#Se nærmere artikkelen «The Survival of the Current Hungarian Tax Incentives Following the Introduction of the EC State Aid Rules» i European Taxation april 2003.

Statsstøtte er et område som er viet stor oppmerksomhet fra Kommisjonen de senere årene. Det er etablert EF-rett at Kommisjonen kan pålegge medlemsstatene å kreve tilbake fra borgerne ulovlig tildelt statsstøtte.#For norske forhold ser en hvordan faren for å måtte kreve statsstøtte tilbakebetalt fører til en viss forsiktighet fra myndighetenes side, jf. forslagene til endringer i arbeidsgiveravgiftsreglene i St. prp. nr. 1 (2003-2004). Et selskap som har mottatt ulovlig statsstøtte, vil bære med seg en risiko for at støtten må betales tilbake. Ved oppkjøp av selskaper bør det da, for eksempel i forbindelse med due diligence, undersøkes om selskapet har nytt godt av fordeler som kan anses som statsstøtte, og om denne er ulovlig etter EF-retten.

Sammenfatning

Utvidelsen av EU gjør at EUs felles regler på skatteområdet blir gjeldende for de nye statene så langt de ikke har fått overgangsordninger. EUs felles regler gir økte muligheter for investeringer inn i tiltredelseslandene gjennom EU-land uten at kildeskatt på utbytte-, rente- og royaltybetalinger til morselskapet vil påløpe. Det må likevel tas i betraktning at tiltredelseslandene har mindre erfaring med EF-retten enn de andre EU-landene. Skattytere risikerer derfor en lang vei for å få retten sin dersom de skal basere seg på EF-reglene direkte. Det er da i praksis av vesentlig betydning hvordan det aktuelle tiltredelseslandet har gjennomført sine forpliktelser. I forhold til insentivlovgivning må spørsmålet om denne er lovlig vies oppmerksomhet, slik at tilbakebetalingskrav unngås.