logo

Utlevering av dokumenter til offentlige myndigheter

Revisors plikt til å utlevere dokumenter til offentlige myndigheter omfatter dokumenter som er den revisjonspliktiges eiendom og som skal befinne seg hos denne. I praksis kan det oppstå uenighet om visse dokumenter omfattes av utleveringsplikten eller ikke.

Revisorloven § 6-2 fjerde ledd inneholder en plikt for revisor til å utlevere visse dokumenter til offentlige myndigheter. Bestemmelsen lyder:

«Dersom den revisjonspliktige ikke oppfyller en plikt etter lov eller forskrift til å utlevere bestemte dokumenter til offentlige myndigheter, skal revisor etter forespørsel fra vedkommende myndighet utlevere kopi av dokumenter som revisor har i sin besittelse.»

Bestemmelsen knytter altså utleveringsplikten direkte til dokumenter som normalt skal finnes hos den revisjonspliktige. Revisorlovutvalget knyttet i stor grad sitt forslag opp mot nummererte brev og uttalte:

«Så lenge det er en spesiell og lovhjemlet innsynsrett for myndighetene, ser utvalget det ikke som betenkelig at revisor, innen rammen av de dokumenter som omfattes av innsynshjemlene, utleverer de nummererte brev på anmodning.»

Når det gjaldt revisors arbeidspapirer, uttalte man på den annen side:

«Dette er papirer som normalt vil inneholde omtale av en rekke interne forhold som nødvendigvis ikke behøver å være av betydning for ligningsmyndighetene. Arbeidspapirene vil dessuten inneholde en rekke foreløpige notater som ledd i revisors undersøkelser. Innsynsrett i dette materialet og uten presise kriterier for hva innsynsretten skulle omfatte vil kunne være meget uheldig.»

Hjemler innsynsretten

Selv om revisorlovutvalget knytter utlevering opp mot nummererte brev, må man se utleveringsplikten i relasjon til de lov- eller forskriftsbestemmelser som hjemler innsynsretten. Etter ligningsloven § 4-10 har for eksempel ligningsmyndighetene innsynsrett i «regnskapsbøker, bilag, kontrakter, korrespondanse, styre- og revisjonsprotokoller og andre dokumenter av betydning for hans ligning og kontrollen av denne». Denne oppregning må anses for uttømmende. Revisors utleveringsplikt må ligge innenfor den samme ramme, forutsatt at revisor har disse dokumenter «i sin besittelse». Sagt på en annen måte: Utleveringsplikten omfatter dokumenter som er den revisjonspliktiges eiendom og som skal befinne seg hos denne.

Her skulle man derfor ha en relativt grei grensedragning. Like fullt oppstår det i praksis tilfeller hvor det er uenighet om visse dokumenter omfattes av utleveringsplikten eller ikke.

Browser-inntekter

I et konkret tilfelle var saksforholdet: Et selskap hadde betydelige såkalte «browser-inntekter. (Disse skrev seg dels fra annonseinntekter hvor en ekstern part, etter avtale, tok seg av salg og fakturering, samt «click-fee»-salg som innebar at selskapet mottok provisjon når noen «clicket» seg til linker som lå inne på selskapets browsere.)

Det oppsto imidlertid differanser mellom registrerte nedlastinger og inntekt postert i hovedboken. Revisor hadde tatt forholdet, og den interne kontroll i denne sammenheng, opp med selskapet, men hadde ikke fått fullstendige forklaringer/dokumentasjon på differansene. Selskapet hevdet at differansene skyldtes gebyr til kortselskapene og valutadifferanser. Et annet forhold som kan spille inn, er at det nødvendigvis ikke behøver å være fullt samsvar mellom registrerte nedlastinger og den senere fakturering, blant annet fordi det er mulig å angre en bestilling eller endre til en annen versjon enn opprinnelig bestilt.

Alternative revisjonshandlinger

På grunn av de oppståtte differanser og manglende dokumentasjon i den forbindelse, foretok revisor alternative revisjonshandlinger. Det ble bl.a. gjennomført substanskontroller hvor man etterkontrollerte den dokumentasjon man hadde fått fra selskapet og kontroller mot utbetalingene fra kortselskapene. Etter en samlet vurdering fant revisor at de udokumenterte differanser ikke var vesentlige.

Det ble så holdt bokettersyn i selskapet og fylkesskattekontoret krevde, med henvisning til revisorlovens § 6-2, at revisor skulle utlevere dokumentasjonen knyttet til de alternative revisjonshandlinger og til begrunnelsen for de konklusjoner som var trukket. Fylkesskattekontoret karakteriserte dette som «Avstemminger» som skulle/burde vært foretatt av selskapet og som skulle være en del av den dokumentasjon selskapet pliktet å utlevere etter ligningsloven § 4-10.

Revisor på sin side hevdet at man, på grunn av utilstrekkelig dokumentasjon, hadde gjennomført alternative revisjonshandlinger for å oppnå rimelig sikkerhet for at regnskapet ikke var beheftet med vesentlige feil. Disse handlinger ble gjennomført i samsvar med god revisjonsskikk og som et ledd i revisjonen. Dokumentasjonen tilhørte derfor revisors arbeidspapirer og kunne ikke oppfattes som en fullstendig avstemming som selskapet selv skulle ha foretatt. Det ble vist til at loven og motivene unntar arbeidspapirene fra utleveringsplikten, noe som også er understreket i kommentarutgaven til revisorloven.

Inn for Kredittilsynet

Da fylkesskattekontoret ikke fikk dokumentene utlevert, brakte det saken inn for Kredittilsynet med påstand om at dette var brudd på revisorloven, så vel når det gjelder utleveringsplikten etter § 6-2 som revisors plikt til å rapportere gjennom nummererte brev eller på annen måte. Det ble også vist til at selskapet hadde samtykket i utlevering og at dette måtte binde revisor.

Når det gjaldt rapporteringsplikten, viste Kredittilsynet til at revisor gjennom nummererte brev hadde tatt forholdet opp med ledelsen og at denne hadde iverksatt betydelige tiltak for å avhjelpe manglene. Revisor hadde dessuten, og til tross for forbedringene, tatt forbehold i sin beretning. Selv om man presiserte at det ikke var foretatt noen vurdering av kvaliteten på revisjonen, kunne man ikke se at revisors oppfølging av svakhetene var mangelfull.

At det forelå samtykke fra klienten til utlevering av dokumentasjonen, fant Kredittilsynet ikke å kunne tillegge vekt. Hvis dokumentasjonen faller inn under det som omfattes av revisors arbeidspapirer, må det «være opp til revisor å avgjøre om dokumentasjonen bør og skal utleveres».

Prinsipielt enig

I hovedspørsmålet, om denne dokumentasjonen omfattes av utleveringsplikten, sier Kredittilsynet seg prinsipielt enig i det syn som kommer til uttrykk i «Revisorloven med kommentarer», et syn som støttes av lovens forarbeider. Det legges imidlertid til:

«Etter Kredittilsynets oppfatning vil imidlertid ikke all dokumentasjon som utarbeides ved revisjonen, nødvendigvis være å anse som arbeidspapirer i revisorlovens forstand. Eksempler på dette kan være avstemminger som revisor utarbeider på vegne av revisjonsklienten, fordi revisjonsklienten mangler kompetanse eller kapasitet til å foreta dette arbeidet selv. Når slike avstemminger er nødvendige for at alle poster i regnskapet lett skal kunne følges fra legitimasjon gjennom alle bøker regnskapsloven krever og frem til årsregnskapet, er det mye som taler for å anse dette som regnskapsdokumentasjon. Dokumentasjonen, eventuelt kopi av denne, skal i så tilfelle oppbevares blant regnskapsmaterialet hos den regnskaps- og revisjonspliktige. Slik Kredittilsynet forstår revisors tilsvar, er revisor i det vesentligste enig i denne vurderingen.

Avgjørende for om det i dette tilfelle forelå en plikt for revisor til å utlevere dokumentasjonen, vil derfor være at den kan sies å være utarbeidet for å kompensere mangler ved den revisjonspliktiges regnskapsføring og tilhørende dokumentasjon.»

Revisor avgjør

Kredittilsynet går deretter gjennom revisors redegjørelse for de gjennomførte revisjonshandlinger sammenholdt med innholdet i de nummererte brev og fortsetter:

«Det synes klarlagt at det til dels har vært mangelfulle sammenhenger mellom de registreringer som skal gi grunnlag for revisjonsklientens inntekter og den omsetning som fremgår av hovedboken. I tillegg til kursvariasjoner mv ved betaling, har også andre forhold virket inn på dette. Blant annet er det mulig å angre en bestilling samt å endre en bestilling til å gjelde en annen versjon av produktet enn opprinnelig bestilt. Dette har også medvirket til å gjøre det vanskelig å se sammenhengen mellom ordre- og bestillingssystemene og de inntektene som har blitt registrert. Dette medførte at revisor tok inn et forbehold i sin beretning for 2000, om at selskapets rutiner for registrering og dokumentasjon av regnskapsopplysninger gjennom deler av året ikke hadde fungert tilfredsstillende. Revisor tok også forholdene opp med ledelsen hos den revisjonspliktige gjennom nummererte brev. Revisor hadde imidlertid gjennom sine kontroller ved revisjonen fått så stor sikkerhet for sine konklusjoner om at årsregnskapet ikke var beheftet med vesentlige feil eller mangler, at han likevel fant å kunne avgi en revisjonsberetning uten forbehold på inntekter. Bakgrunnen var at revisor gjennom sine undersøkelser fant at det ikke var vesentlige uavklarte differanser mellom de faktiske kjøp av revisjonsklientens produkter og de tilhørende registrerte inntekter.

Kredittilsynet finner at dokumentasjon som revisor er blitt bedt om å utlevere, må regnes som revisors egne arbeidspapirer. Når revisjonsklienten har gitt tillatelse til dette, må det således være opp til revisor å avgjøre om dokumentasjonen bør og skal utleveres. Et unntak vil gjelde hvor revisor etter lov og forskrift plikter å utlevere sine arbeidspapirer. Kredittilsynet kan ikke se at det foreligger noen slik plikt i dette tilfelle. Revisor vil derfor selv kunne avgjøre om den etterspurte dokumentasjonen skal utleveres og fastsette vilkår for en eventuell utlevering.»

Bakgrunnen for det siste (fastsette vilkår for utlevering) var at revisor, med henvisning til samtykket fra kunden, hadde sagt seg villig til å utlevere dokumentene mot at fylkesskattekontoret undertegnet et «Hold harmless»-brev. Dette nektet fylkesskattekontoret kategorisk.

Konklusjoner

Revisor ble altså gitt et klart medhold i avgjørelsen fra Kredittilsynet. Følgende konklusjoner synes å kunne trekkes fra Kredittilsynets avgjørelse:

  • Revisor plikter ikke å utlevere noen del av sine arbeidspapirer uten at det er lovhjemmel for dette. Ligningsloven hjemler ikke slik plikt idet oppregningen i ligningsloven § 4-10 må anses uttømmende. Plikten til å utlevere arbeidspapirer vil spesielt være aktuell etter tilsynsloven og prosesslovgivningen (for eksempel ved beslag).

  • At revisjonskunden har gitt samtykke til utlevering endrer ikke dette. Det er fortsatt revisor som har rett til å vurdere om arbeidspapirer bør eller skal utleveres.

  • Ved vurderingen av hva som omfattes av arbeidspapirene, må man skille mellom

    • Dokumentasjon som knytter seg til gjennomførte revisjonshandlinger som skal sikre at revisor får tilstrekkelig grunnlag for sine konklusjoner og

    • Dokumentasjon som revisor bistår revisjonskunden med å utarbeide, og som normalt må oppfattes å være en del av den dokumentasjon og det regnskapsmateriale som er nødvendig for å oppfylle regnskapslovens krav.

  • Den siste dokumentasjon, som er en del av regnskapsmaterialet, er revisjonskundens eiendom og omfattes av utleveringsplikten i ligningsloven § 4-10. Dersom slik dokumentasjon er i revisors besittelse, omfattes den også av utleveringsplikten i revisorloven § 6-2.

  • Dersom revisor ikke har plikt til å utlevere dokumentasjonen, men gjør dette på frivillig grunnlag, må revisor ha rett til å fastsette eventuelle vilkår for utlevering - også i form av å kreve et «Hold harmless»-brev.