logo

Kostnadsfordeling og avgiftsplikt

Det vises til tidligere innlegg vedrørende dette tema, og jeg vil knytte noen kommentarer til advokat Per Ivar Skinstads kommentar til undertegnedes kommentarartikkel i Revisjon og Regnskap nr. 4-2003.

Fagpersoners deltakelse i debatten

Innledningsvis slår Skinstad fast at det ikke er troverdig når jeg som spesialrådgiver ved Oslo fylkesskattekontor understreker at artikkelen kun gir uttrykk for min personlige oppfatning. Det reises videre spørsmål om hvorvidt det er riktig av fylkesskattekontoret å delta aktivt i en debatt som denne, før det konkluderes med at det helt klart må være en fordel at avgiftsmyndigheten deltar i debatten. Jeg er ikke helt sikker på formålet med denne øvelsen, men for å berolige Skinstad kan jeg opplyse at jeg overhodet ikke er involvert i kontorets fortolkningsarbeid på merverdiavgiftsområdet. Dette er imidlertid uansett en lite interessant problemstilling, da det må anses om en selvfølge at en fagperson er berettiget til å målbære faglige meninger i et fagtidsskrift.

For øvrig er det på sin plass å presisere at jeg aldri har titulert meg som spesialrådgiver, men derimot som seniorrådgiver, selv om dette muligens ikke har noen betydning for Skinstads standpunkt.

Næringsbegrepet - divergerende og provenyavhengig?

Skinstad finner det skuffende at jeg forstår hans innlegg dithen at han er interessert i å diskutere innholdet i næringsbegrepet i merverdiavgiftslovgivningen.

Dette er noe overraskende da hans argumentasjon i forrige innlegg hadde som hovedpremiss at myndighetenes praksis på området bygde på en uriktig oppfatning av at næringsbegrepet hadde et vesentlig annet innhold på merverdiavgiftslovgivningens område enn på skatterettens område. I denne forbindelse mer enn antydet Skinstad at avgiftsmyndighetenes praksis forutsatte en endring av merverdiavgiftsloven § 10.

I Skinstads siste innlegg er det imidlertid klart uttalt at hovedfokuset for argumentasjonen bygger på en påstand om at avgiftsmyndighetene har en divergerende oppfatning av næringsbegrepet. Dette følges opp av en anførsel om at innholdet i næringsbegrepet må være det samme «uansett om staten tjener penger på sin oppfatning eller ikke».

Denne spissformuleringen inneholder altså en påstand om at staten har en provenyopportunistisk tilnærming til næringsbegrepet. I sin forrige artikkel anførte Skinstad at staten skaltet og valtet med næringsbegrepet, og illustrerte dette med at myndighetene i byrettsdom 6. april 2001 argumenterte med at overskuddet var for lite til å forrente den investerte kapital. I mine kommentarer til Skinstads artikkel, pekte jeg på at faktum i omtalte byrettsdom var at det var store underskudd, og at en eventuell «upside» var betinget av at det ble gitt fradrag for inngående avgift på bilene. Det var med andre ord meningen at staten skulle subsidiere tapsbringende aktiviteter. Saken hadde sin parallellitet i Neptun-saken (Utv. 2000/92), også et tilfelle hvor lønnsomheten var basert på fradrag for inngående avgift på biler. Undertegnede pekte på at domstolene i begge tilfeller satte foten ned for slike finansieringsarrangementer, og at jeg vanskelig kunne se at sakene kunne gi belegg for påstander om «skalting» og «valting» med næringsbegrepet.

Nå anfører Skinstad at hver og en bør være klar over at problemet i slike saker ofte vil være at avgiftspliktige ikke har tid og ressurser til å forfølge avgjørelsene. Dette er nok et rettskildeaspekt som har mindre relevans, da det for de fleste jurister fortoner seg som tvilsom rettskildebruk å spekulere i bakenforliggende årsaker til at en dom er blitt stående.

Det anføres at undertegnede tar feil når det legges til grunn at det ikke er tale om næringsvirksomhet dersom den inngående avgiften «subsidierer «virksomhetene. Videre heter det at undertegnedes standpunkt ville medføre at store eksport- og industribedrifter ville blitt tatt ut av merverdiavgiftsmanntallet, og at det antas at dette ikke er Oslo fylkesskattekontors oppfatning.

Skinstad er her noe unyansert. Fra Neptun-dommen siteres: «Merverdiavgiften skal være en avgift på forbruk av varer og tjenester og skal være konkurransenøytral. Det er ikke meningen at den skal være subsidierende med mindre det finnes uttrykkelig lovhjemmel for dette. Dersom det tillates at loven gis en subsidierende funksjon, vil den være konkurransevridende ovenfor selskaper som driver ut fra kommersielle hensyn og har som formål å tjene penger.»

Her ser man at retten har lagt avgjørende vekt på faren for konkurransevridning. Det er også dette konkurransevridningsmomentet som er et hovedpoeng i min forrige kommentar. I en slik sammenheng vil Skinstads henvisning til store eksport- og industribedrifter fortone seg lite treffende, da fradrag for inngående avgift og fritak for beregning av utgående avgift for disse bedriftene er i tråd med lovens intensjon. Videre er konkurransevridningsaspektet lite relevant her, da angjeldende eksportbedrifter i forhold til merverdiavgiftslovgivningen må antas å konkurrere på tilnærmet like vilkår.

Skinstad har som nevnt gjort til en hovedsak at myndighetene har divergerende oppfatninger vedrørende næringsbegrepet. For å underbygge denne anførselen er det denne gang henvist til advokat Tor Arne Pedersens artikkel i Revisjon og Regnskap nr. 1-2003. I nevnte artikkel vises det til lagmannsrettsdom 29. juni 2000 vedrørende City Senterdrift AS. Denne saken har i denne relasjon begrenset interesse i dag da den er fra tiden før avgiftsreformen. I nevnte sak prosederte myndighetene på at det ikke forelå en selvstendig næringsvirksomhet drevet for egen regning og risiko, og at det ikke forelå noen omsetning da senterforeningens virksomhet kun besto i å fordele senterdeltakernes felleskostnader. Som Skinstad selv påpeker, må hvert tilfelle vurderes konkret i relasjon til spørsmålet om det foreligger næringsvirksomhet, og det forhold at myndighetene i forhold til en senterforening prosederte på den nevnte oppfatningen, er ikke spesielt oppsiktsvekkende. Å bruke denne saken som grunnlag for vidtgående slutninger om at avgiftsmyndighetene praktiserer reglene ulikt, blir noe enkelt, og enda mer misvisende blir det når man uten å se hen til individuelle nyanser i en sak med bred penn forsøker å gi inntrykk av at myndighetene tilpasser næringsbegrepet avhengig av provenymessige konsekvenser. For øvrig det er vel grunn til å anta at avgiftsmyndighetenes nåværende praksis er i tråd med dommen.

Foreligger det en endring i avgiftsmyndighetenes forståelse av næringsbegrepet?

Det følger av forarbeidene til avgiftsreformen, jf. Ot.prp. nr. 2, s. 39, at det er et hovedprinsipp med merverdiavgiftssystemet at det skal være nøytralt mellom de næringsdrivende. Det er videre lagt vekt på hensynet til positivt proveny. Storvikutvalget ga uttrykk for at provenymessige konsekvenser sett i sammenheng med andre forhold burde kunne få betydning for vurderingen av hvorvidt en tjeneste bør omfattes av merverdiavgiftsområdet.

Det er en kjensgjerning at innføring av en generell avgiftsplikt på tjenester pr. 1. juli 2001 har stilt problemstillinger knyttet til avgiftsplikt i et nytt lys. Ved å tillate en tilpasning på den måten at flere rettssubjekter slår seg sammen til en enhet for dermed å anse denne enheten som ett avgiftssubjekt, så vil prinsippet om at merverdiavgiftsloven skal virke mest mulig nøytral ikke bli ivaretatt.

Myndighetene har derfor lagt til grunn at i den utstrekning en virksomhet tilbyr tjenester i konkurranse med andre aktører på markedet, som driver forretningsmessig med overskudd, tilsier dette at denne type virksomhet er egnet til å gå med overskudd. Det vil derfor være nærliggende å anta at et manglende overskudd ved viderefakturering av tjenester innen enheten kan tilskrives den interne prisingen. Synspunktet er at det avgjørende må være om aktiviteten etter sin art er en objektivt sett egnet fremgangsmåte til å frembringe eller fremskaffe økonomiske goder.

Poenget er således at en virksomhet ikke skal kunne unndra seg avgiftsberegning ved å prise omsetning av tjenester under omsetningsverdi. Dette bringer meg over i et spørsmål som det hittil har vært lite fokusert på avgiftsområdet, nemlig kravet til alminnelig omsetningsverdi i merverdiavgiftslovens § 19. På skatterettens område har tilsvarende regler om interessefellesskap i skatteloven § 13-1 (tidl. skatteloven § 54) vært et sentralt tema både i teori og praksis.

Det følger av merverdavgiftslovens § 19, annet ledd: «Består det mellom leverandøren og mottakeren av varer og tjenester et interessefellesskap som må antas å kunne føre til en annen fastsettelse av vederlaget enn om interessefellesskapet ikke hadde foreligget, kan beregningsrunnlaget ikke settes lavere enn den alminnelige omsetningsverdi». Det er således grunn til å reise spørsmål om det bør stilles krav om at det beregnes et påslag ved viderefakturering av tjenester fra et rettssubjekt til et annet.

Sammenfatningsvis under dette punkt kan det konkluderes med at det er mye som tyder på at det ikke er noen endring i myndighetenes forståelse av næringsbegrepet, men at myndighetene tvert i mot har tilpasset praksisen på området i tråd med de føringer som er nedfelt i lovens forarbeider. Det sentrale er med andre ord ikke hvorvidt det foreligger en endring i forståelsen av næringsbegrepet, men heller det forhold at innføring av en generell avgiftsplikt på tjenester i forbindelse med avgiftsreformen har gjort at man har sett på kostnadsfordeling med nye øyne. Myndighetenes oppmerksomhet har blitt mer rettet mot det forhold at såkalt kostnadsfordeling er å anse som omsetning i henhold til merverdiavgiftsloven § 3.Ved vanlig lovtolking med tilhørende bruk av sentrale rettskildefaktorer, herunder forarbeider og formålsbetraktninger, hvor hensynet til nøytralitet og unngåelse av konkurransevridning har stått sentralt, har myndigheten tilpasset praksis i forhold til en ny situasjon på rettsområdet. Det er grunn til å understreke at dette ikke er noe som er skjedd på «bakrommet», men er gjort kjent gjennom en rekke uttalelser. Mengden av forespørsler fra avgiftsrådgivere tyder på at kostnadsfordeling har vært et aktuelt tema helt fra innføringen av avgiftsreformen. Generelt kan det også bemerkes at det er et hovedinntrykk at det store flertall av avgiftsrådgivere også har innrettet sin rådgivning i tråd med myndighetenes syn.

For ordens skyld!.Det gjøres oppmerksom på at ovennevnte kommentarer gir uttrykk for undertegnedes personlige oppfatning.