Skatteetatens endringskompetanse

Skatteetaten står som utgangspunkt fritt til å ta opp skattemessige problemstillinger innen fem år etter utgangen av skattleggingsperioden, se skatteforvaltningsloven §§ 12-1 (1) jf. 12-6 (1). Det følger av sistnevnte bestemmelse at fristen utvides til ti år dersom det ilegges skjerpet tilleggsskatt eller ved domfellelse for skattesvik.

For at det skal foreligge endringskompetanse, må Skatteetaten ta opp saken innenfor nevnte frister. Som regel er det uomtvistet hva som er saken. Av skatteforvaltningsloven § 12-1 kan det utledes at en sak vil kunne være «enhver skattefastsetting» som er uriktig, og av bestemmelsens annet ledd er det klart at saken må gjelde et skatterettslig spørsmål når ett av momentene i oppramsingen er «spørsmålets betydning». «Spørsmålets betydning» må videre bety at spørsmålet må kunne påvirke størrelsen på skattyters skatteplikt. Med andre ord må saken handle om en mulig uenighet om anvendelsen av en eller flere materielle skatteregler med tilhørende faktum (rettsfakta).

Når skatteforvaltningsloven § 12-1 holdes opp mot skatteforvaltningsloven § 12-2, er det klart at § 12-1 kan brukes til å endre deler av en egenfastsetting, mens § 12-2 kan brukes til å endre eller fastsette hele skattegrunnlaget. Dette påvirker også hva som er skattesaken, dvs. en del av skattefastsettingen etter § 12-1 eller hele skattefastsettingen etter § 12-2.

Når det gjelder fristreglene i skatteforvaltningsloven § 12-6, er det gjerne to problemstillinger som oppstår i praksis. Den første er om skattyter har fått tilstrekkelig varsel om at en sak er tatt opp til endring, mens den andre problemstillingen er hva det er varslet om (selve avgrensingen av saken). Denne andre problemstillingen kan ses på som identifikasjonskravet, som er det sentrale for denne artikkelen. Når det gjelder den første problemstillingen, vil det normalt kreves at skattyter har fått melding (varsel) om at endringssak er påbegynt, slik at en henvendelse med spørsmål ikke vil være tilstrekkelig, jf. bl.a. HR-1997-34-A (Heerema) og pkt. 18.8.4.2 på side 309 i Prop. 38 L (2015–2016). Av samme grunn vil heller ikke et varsel om bokettersyn være tilstrekkelig. En oversendelse av en bokettersynsrapport med endringsforslag vil på den annen side være tilstrekkelig, jf. Utv-1991-701 (SKD). Skattyter kan også starte en endringssak, ved å anmode om at konkrete skattefastsettelser endres* Denne adgangen er relevant hvor adgangen til å egenendre er utløpt eller utelukket som følge av en pågående skattesak eller fordi selskapet er underlagt petroleumsbeskatning, se skatteforvaltningsloven § 9-4 (1)..

Når det gjelder identifikasjonsspørsmålet, følger det bl.a. av særmerknaden til § 9-6 på side 113 i Ot.prp. nr. 29 (1978–79) om at det «må […] være tilstrekkelig at skattyteren har fått varsel om at et nærmere angitt spørsmål er tatt opp til behandling». I praksis har det vært tilstrekkelig at det har blitt varslet om hvilke transaksjoner i et inntektsår som ville bli undersøkt, jf. Skatteklagenemndas vedtak NS 46/2018. I den forutgående korrespondansen var også den relevante bestemmelsen i skatteloven nevnt.

I HR-2000-25 (A) ble en skjønnsligning opphevet fordi varselet var utformet på en slik måte at skattyter ikke fikk anledning til å imøtegå det faktumet som ble lagt til grunn ved skjønnsfastsettelsen. Et spørsmål er om dommen er relevant lenger, når utkast til vedtak deles med skattyter, som vil sørge for tilstrekkelig kontradiksjon (var ikke tilfellet i dommen og antakelig den reelle grunnen for opphevelsen).

I Skatteklagenemndas sak NS 87/2018 ble det antakelig stilt for små krav til at det forelå endringsadgang for anvendt fremførbart underskudd, da et varsel for inntektsåret 2008 knyttet til avskrivninger også fikk virkning for inntektsåret 2010, fordi underskuddet fra 2008 skulle ha vært lavere som følge av de feilaktige avskrivningene.

Det sentrale hensynet bak skatteforvaltningsloven § 12-6 er innrettelseshensynet. Det avgjørende for identifikasjonsspørsmål må være at de skattemessige begivenhetene er klargjort, f.eks. relevante transaksjoner, utbetalinger, eierposisjoner samt mulige skattekonsekvenser. Skattyter må også vite hvilke skattleggingsperioder som vurderes, noe som tilsier at varselet også spesifiserer dette. Sammenheng med de neste fasene i skattesaken kan tilsi at det ikke er et krav om at alle mulige skattehjemler må oppgis. I saker hvor faktum ikke er helt klarlagt når varselet sendes, f.eks. saker om skjult omsetning, må det være tilstrekkelig at det angis hva det søkes skattlagt mot, f.eks. sort omsetning i tilknytning til en virksomhet mv.

Motsetningsvis må andre skattemessige begivenheter mv. enn de som er nevnt i varselet, falle utenfor varselet. Dette kan være andre inntekts- eller kostnadstyper, med mindre det foreligger en skjønnsfastsetting etter skatteforvaltningsloven § 12-2 slik at hele nettoinntekten vil kunne være omfattet av skjønnsvedtaket. Det samme må gjelde mulige formuesforhold, inntekter og kostnader knyttet til andre inntektsår enn det varselet gjelder.

Det må antakelig stilles større krav til angivelse av faktum og rettsregler i den skriftlige vurderingen som Skatteetaten må gjøre etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (2) i utkast til vedtak* Det følger av loven at § 12-1 (2)-vurderingen skal gjøres før skattefastsettelsen tas opp til endring, dvs. før varsel sendes til skattyter. Det følger imidlertid av Skatteforvaltningshåndboken 2025 at dette vil være en foreløpig vurdering og at den heller ikke trenger å fremgå av varselet, se side 543.2. Denne vurderingen vil normalt skje etter at sakens faktum har blitt klargjort, noe som kan skje etter at det er varslet om at saken er åpnet. Skulle deler av saken bli utelatt fra vurderingen etter annet ledd, men inngå i endringsvedtaket, vil det kunne være en saksbehandlingsfeil som kan lede til opphevelse av endringsvedtaket. Sammenhengen i regelverket kan tilsi at saken blir mer konkretisert på vedtakstidspunktet, sammenlignet med tidspunktet for varselet. Sagt på en annen måte, skattesaken kan ha blitt klarere avgrenset på vedtakstidspunktet. Den rettslige begrunnelsen må imidlertid kunne endres under sakens gang, dvs. fra varsel til endelig vedtak.

Klageorganets kompetanse

Fastleggelsen av klageorganets kompetanse kan være viktig dersom en f.eks. har fått et vedtak om inntektsøkning etter skatteloven § 13-1, eventuelt om en har fått medhold i noe, men fått økt skatt som følge av noe annet i et endringsvedtak. Spørsmålet som kan stilles i slike tilfeller, er om klagen kan medføre et verre resultat for skattyter enn endringsvedtaket. Svaret avhenger av klageorganets kompetanse.

Tidligere var dette regulert i ligningsloven § 9-5 hvor en skattesak kunne utvides på ethvert trinn i saksbehandlingen, herunder klagebehandlingen, forutsatt at frist- og varselsreglene var overholdt. Regelen ble endret ved innføringen av skatteforvaltningsloven. Det følger nå av skatteforvaltningsloven § 13-7 (2) at klageinstansen kan «prøve alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter». Det følger videre av annet ledd at klageinstansen skal vurdere de synspunkter som følger av klagen, men «kan også ta opp forhold som ikke er berørt av klageren». Regelen om at saken kan utvides på ethvert trinn, ble ikke videreført.

Hva som utgjør «saken», er nærmere utdypet i Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 19.9.3 Vurderinger og forslag på side 197 flg. På side 197–8 heter det bl.a.:

«Det følger av lovforslaget § 13-7 annet ledd at klageinstansen kan ta stilling til alle sider av saken og herunder ta hensyn til nye omstendigheter. Klageinstansen er ikke bundet av klagens omfang. Den kan også ta opp sider ved underinstansens vedtak som ikke er påklaget. Dette innebærer eksempelvis at klageinstansen kan endre fastsettingen for alle skattleggingsperioder som omfattes av underinstansens vedtak, selv om den skattepliktige bare har påklaget fastsettingen for enkelte av periodene. Det ligger imidlertid en begrensning i at det kun er underinstansens vedtak som utgjør “saken” i lovens forstand. For klager over fastsettingsvedtak betyr dette at det er vedtaket som er til behandling i klageinstansen, ikke hele skattefastsettingen som sådan, med mindre fastsettingen i sin helhet er gjenstand for vedtaket. Dette innebærer eksempelvis at dersom en skattepliktig for formues- og inntektsskatt har påklaget et vedtak som gjelder formue og inntekt fra en eiendom, kan klageinstansen ikke ta til behandling spørsmål som gjelder den skattepliktiges arbeidsinntekt.»

Rammen for saken vil være de samme spørsmålene som er vurdert av skattekontoret i det påklagde endringsvedtaket, dvs. den skatterettslige vurderingen av en eller flere nærmere bestemte transaksjoner, disposisjoner, betalinger, formuesforhold mv. Siden skatteforvaltningsloven ikke har en tilsvarende bestemmelse som forvaltningsloven § 34 (3), står klageorganet fritt til å skjerpe beskatningen, se også pkt. 19.9.3 på side 198 i Prop. 38 L (2015–2016). For en internprisingssak vil rammen være de transaksjoner, eventuelt mellomværender som er omfattet av endringsvedtaket. Siden klageorganet har full overprøvingsadgang, betyr det at skjønnsfastsettelsen etter skatteloven § 13-1 (3) kan medføre en lavere, men også en høyere inntekt i klageomgangen. Siden det er endringsvedtaket som helhet som utgjør saken, vil et endringsvedtak som ga delvis medhold, kunne ende opp i et klagevedtak hvor det delvise medholdet bortfaller slik at skatten øker.

Denne grensedragningen kom til syne i Skatteklagenemndas vedtak NS 44/2019. Endringsvedtaket tok stilling til om skattyter fortsatt var bosatt og skattepliktig til Norge, eller om vedkommende var emigrert, dvs. en skattepliktvurdering etter skatteloven § 2-1. I skattekontorets redegjørelse til Skatteklagenemnda var det foreslått å øke skattepliktiges formue og gjeld samt gi fradrag for renteutgifter. Dette avviste Skatteklagenemnda og fremholdt at endringsvedtaket handlet om skatteplikt som bosatt, og det var vurderingen av den skattemessige statusen i Norge som utgjorde saken. Videre ble det riktig påpekt at «[e]ventuelle endringer av ligningen som følge av denne avgjørelsen er derimot ikke en del av skattekontorets opprinnelige vedtak, og ligger derfor utenfor Skatteklagenemndas kompetanse».

I Skatteklagenemndas sak SKNS1-2025-5 hadde skattekontoret lagt til grunn at skattyter var begrenset skattepliktig til Norge, jf. skatteloven § 2-3. Spørsmålet i saken var skattemessig tilordning av inntekt mv. opptjent i Norge. Skatteklagenemnda stod derfor fritt til å endre den skatterettslige hjemmelen til skatteloven § 2-1 med tilhørende vurderinger av internrett og skatteavtale. På samme måte som i ovennevnte vedtak, kunne Skatteklagenemnda ikke ta stilling til eventuelle andre konsekvenser av en utvidet skatteplikt til Norge.

Forarbeidsuttalelsene og praksis viser at de rettslige problemstillingene og de skatteutløsende begivenhetene (rettsfakta) fra endringsvedtaket bestemmer hva som utgjør skattesaken i klageomgangen. Skatteklagenemnda kan ikke utvide en skattesak til å omfatte nye inntektsår. Det forhindrer ikke nemnda fra å behandle flere endringsvedtak samlet, jf. bl.a. Skatteklagenemndas vedtak SKNS1-2022-44. Forbudet mot dobbeltbeskatning av samme skattyter kan være et mulig unntak fra regelen om at nye inntektsår ikke kan tas inn i en eksisterende klagesak, se avsnitt 39 i HR-2015-1864-A (A).

Dersom innstillingen til sekretariatet til Skatteklagenemnda medfører en skjerpet beskatning, kan en løsning være å trekke klagen slik at klagesaken bortfaller, jf. alminnelige forvaltningsrettslige prinsipper og Lovdatas note 3 til skatteforvaltningsloven § 13-6. Merk at adgangen til å ta ut søksmål mot opprinnelig vedtak imidlertid kan være utløpt, siden seksmånederssøksmålsfristen i skatteforvaltningsloven § 15-4 løper fra det opprinnelige endringsvedtaket, og ikke fra sekretariatets innstilling, slik at opprinnelig endringsvedtak blir endelig dersom klagen trekkes etter at fristen er løpt ut.

Rettens kompetanse

Rettens kompetanse må forstås i lys av arbeidsfordelingen mellom skattemyndighetene og retten. Det er skattemyndighetene som skal treffe vedtaket som retten skal vurdere gyldigheten/lovligheten av. Retten skal ikke opptre som skattemyndighet, dvs. drive med førsteinstanssaksbehandling av skattespørsmål. Dette skiller seg fra avgjørelse av tilleggsskatt, hvor domstolen kan prøve alle sider, herunder skjønnsutøvelsen fullt ut, jf. skatteforvaltningsloven § 14-11.

Under gyldighetskontrollen har retten som utgangspunkt full prøvelsesadgang, jf. bl.a. avsnitt 36 i HR-2014-1758-A (Terratec). Unntak gjelder for skjønnsfastsettelser etter skatteforvaltningsloven § 12-2 og skatteloven § 13-1 (3), jf. avsnitt 55 og 62 i HR-2012-1296-A (Norland). Full prøvelsesrett tilsier at retten kan vurdere om det angrepne vedtaket bygger på et korrekt faktum, korrekt rettsanvendelse, og om det foreligger saksbehandlingsfeil. Dersom retten kommer til at de relevante skatteutløsende begivenhetene mv. ikke har funnet sted, eventuelt i et senere eller tidligere inntektsår, må vedtaket oppheves. Skattyter kan imidlertid ikke komme med nye påstandsgrunnlag (nytt faktum) eller bevis som vedkommende hadde en foranledning til å komme med under den administrative behandlingen for å sannsynliggjøre dette, se bl.a. avsnitt 39 i HR-2014-1758-A (Terratec) og side 125 flg. i Fjeld og Herde, Håndbok i skatte- og avgiftsprosedyre. Dette viser at vedtakets skatteutløsende begivenheter mv. (rettsfakta) setter en ramme for skattesaken for domstolene.

Retten står imidlertid fritt i sin rettsanvendelse, jf. bl.a. avsnitt 59 i HR-2018-2433-A (Yara) med videre henvisning. Det er imidlertid et krav om at retten må bygge på den samme privatrettslige disposisjonen (skatteutløsende begivenhet) som det angrepne vedtaket, jf. avsnitt 52 i HR-2010-1467-A (First Securities). Høyesterett kom til denne konklusjonen etter en gjennomgang av tidligere rettspraksis som har bygget på en slik forutsetning. I saken ble dette også satt på spissen fordi i de første vedtakene i saken bygget skatteplikten på at den første transaksjonen i saken (stiftelsen av selskapet) var den skatteutløsende begivenhet, som var statens subsidiære anførsel for Høyesterett* Se avsnitt 6 til 9 i dommen.. De angrepne vedtakene, søksmålsgjenstanden, var klagevedtak hvor skatteplikten bygget på en etterfølgende transaksjon (salg av aksjer i selskapet), som også var statens prinsipale anførsel for Høyesterett.

Prinsippet om at retten er bundet av vedtakets skatteutløsende disposisjoner, blir også gjentatt i avsnitt 37 i HR-2014-1758-A (Terratec) og avsitt 59 i HR-2018-2433-A (Yara). Dette viser at retten på samme måte som klageorganet er bundet av det som er de(n) skatteutløsende begivenheten(e) i det vedtaket som overprøves, men står fritt hva gjelder rettsanvendelsen. Dersom retten går utenfor disse rammene, vil det utgjøre en ankegrunn.

Klageorganet står imidlertid friere hva gjelder faktumfastsettelsen enn det retten gjør. Klageorganet kan velge å basere sin skattlegging på en annen faktumfastleggelse enn det skattekontoret har lagt til grunn, f.eks. andre deler av faktum, så fremt dette ligger innenfor sakens skatterettslige spørsmål. Retten er imidlertid bundet av det faktum som Skatteklagenemnda legger til grunn. I avsnitt 49 i HR-2010-1467-A (First Securities) vises det til en dom hvor endringsvedtaket fattet av Skatteklagenemnda nektet fradrag for rentekostnader fordi det ikke forelå en skriftlig låneavtale, noe Høyesterett avviste som rettslig uholdbart. Staten hadde i saken subsidiært anført at lånene ikke var reelle, slik at fradragsrett skulle nektes av den grunn. Retten var imidlertid bundet av vedtakets faktumfastsettelse som gikk ut på at lånene var reelle (dvs. ikke egenkapitalinnskudd), slik at anførselen ble avvist. Hadde faktum vært annerledes, slik at det var førsteinstansvedtaket som nektet fradrag pga. manglende låneavtale, ville Skatteklagenemnda kunne legge til grunn at fradrag kunne bli nektet som følge av at lånene ikke var reelle dersom det var sannsynlig. Dette viser at skattesaken kan endres fra første endringsvedtak til en domstolsprøving av vedtak fattet av Skatteklagenemnda, såfremt tilstrekkelig grad av identiteten er beholdt.

Forvaltningens kompetanse etter at det foreligger en rettskraftig dom

Hva som skjer etter at en dom foreligger, kan være viktig å vite dersom en vurderer å anke en dom, når en vurderer å ta ut en stevning, eventuelt når påstander utformes. Det er en nær sammenheng mellom påstandene som nedlegges, og domsslutningene som er bestemmende for en doms rettskraft, dvs. det som er endelig fastsatt mellom partene (og domstolene i en ny sak).

Skatteforvaltningsloven § 15-6 er en sentral bestemmelse og en videreføring av lignende bestemmelser i ligningsloven og merverdiavgiftsloven. Etter første ledd skal retten fastslå i slutningen hva en av partene skal betale den andre dersom vedtaket blir delvis opphevet. Ved full oppheving slik at all skatt skal tilbakebetales, vil det ikke være behov for å fastsette et beløp. Dersom det ikke er mulig å fastlegge beløpet, skal det i domsslutningen angis hvordan ny fastsetting skal skje. Av annet ledd følger det at dersom et vedtak oppheves som følge av saksbehandlingsfeil, skal saken henvises til ny behandling.

Det er domsslutningen som er bestemmende for rettskraftsvirkningen. Dersom den er uklar, må domsslutningen tolkes i lys av dommens premisser og partenes påstander* I enkelte saker kan det også være nødvendig å supplere dette med partenes argumentasjon og premissene fra lavere instanser, jf. bl.a. HR-2000-14-A (Sørjordet).. Tidligere var det vanlig å nedlegge påstand om at ligningen skulle oppheves (som gjaldt hele skattefastsettelsen), og da var det nødvendig å vurdere hvilken del av ligningen som var problematisk. Etter omleggingen til egenfastsetting etter innføringen av skatteforvaltningsloven er det ikke lenger naturlig å angripe den opprinnelige egenfastsettingen som også kan egenendres* Se skatteforvaltningsloven § 9-4., men myndighetenes endringsvedtak eller skjønnsfastsettingsvedtak.

Dersom et myndighetsvedtak kun berører en problemstilling, og utfallet er binært, f.eks. at gevinsten enten er omfattet av fritaksmetoden eller ikke, kan det være tilstrekkelig å nedlegge påstand om at endringsvedtaket er ugyldig, se bl.a. avsnitt 73 i HR-2021-1243-A (Poseidon). Når dommen skal effektueres, er det klart at det beløpet som ble innbetalt som følge av endringsvedtaket, må tilbakebetales med renter i henhold til skattebetalingsloven. Saken kan stille seg annerledes dersom et endringsvedtak drøfter flere problemstillinger, og hvor skattyter er uenig i en eller flere av konklusjonene i vedtaket. Her kan det være fornuftig å nedlegge påstander, enten om beløp eller om hvordan skattefastsettelsen skal skje dersom skattyter får medhold i ugyldighetsinnsigelsen. Dette kan være prosessbesparende. Domstolens prøvingskompetanse må også hensyntas ved påstandsutformingen. Der det foreligger skjønnsutøvelse som bare er undergitt myndighetsmisbrukskontroll, f.eks. skjønn etter skatteloven § 13-1 (3), vil domstolen normalt ikke kunne angi et eksakt beløp, men bare retningslinjer for skjønnsutøvelsen ved den fornyede behandlingen.

Dommer om skatteforvaltningsloven § 15-6 og dets forgjengere samt dommer om rettskraft kan også kaste lys over hva som utgjør en skattesak. I HR-2000-14-A (Sørjordet) hadde skattyter fått en rettskraftig dom på at utleieinntekt var feilaktig klassifisert som pensjonsgivende næringsinntekt, noe som ledet til en for høy skattlegging. Domsslutningen gikk ut på at ligningen for 1990 og 1991 skulle oppheves, men i tråd med det som nevnes ovenfor om tolkning av domspremisser, måtte det forstås som kun den delen av ligningen som gjaldt utleieinntektene. Tidligere gjaldt det en ettårsfrist for å endre ligningen etter en rettskraftig dom, en regel som ikke ble videreført i skatteforvaltningsloven. Siden endringsvedtaket ble fattet for sent, som gikk ut på at utleieinntektene var skattepliktig på et annet grunnlag (til en annen sats), måtte dette tilbakebetales til skattyter* Skattyter anførte at første dom måtte medføre at all skatt for inntektsårene 1990 og 1991 måtte tilbakebetales fordi det ikke lenger fantes noen ligninger, men det var ikke slik Høyesterett tolket den første rettskraftige dommen.. Dommen kan sies å bygge på en forutsetning om at en ny klassifisering og skattlegging av samme inntekt må anses å ligge innenfor sakens ramme, noe som må være riktig.

I HR-2024-1168-A (PRA Europe) hadde skattyter nedlagt påstand om at selskapet skulle få fullt fradrag for påløpte rentekostnader. Saken handlet om hvorvidt rentebegrensningsreglene, som begrenset rentefradraget, var i strid med EØS-retten, noe Høyesterett kom til at reglene gjorde, med den effekt at de måtte settes ut av kraft. Høyesterett ville imidlertid ikke avsi dom i tråd med skattyters påstand, siden det kunne foreligge andre skatteregler og da særlig skatteloven § 13-1 som kunne avskjære rentefradraget, se avsnitt 75 i dommen. Siden disse reglene ikke var blitt vurdert, kunne retten ikke angi hvordan ny fastsetting skulle gjennomføres. Saken handlet om hvorvidt fradrag for rentekostnader skulle nektes, og Høyesterett hadde bare tatt stilling til ett regelsett. Det å nekte fradrag på annet grunnlag lå innenfor rammen av skattesaken, slik at Skatteetaten måtte få lov til å vurdere dette spørsmålet før fradrag eventuelt ble innrømmet. Det rettslige spørsmålet og den skatteutløsende begivenheten er den samme, bare den rettslige hjemmelen er endret, slik at det må sies å ligge innenfor samme sak.

I HR-2012-2041-A (Statoil) hadde tingretten i en rettskraftig dom kommet til at selskapet hadde krav på fradrag for forsikringspremier betalt til et nærstående selskap. Høyesterett måtte ta stilling til om det stengte for en endringssak som tok stilling til størrelsen på fradraget, jf. tidligere skatteloven 1911 § 54 (nå skatteloven § 13-1). Rettskraftvirkningen til den første dommen tilsa bare at fradragsspørsmålet var avgjort, ikke internprisingsspørsmålet, slik at skattemyndighetene kunne begrense fradraget med hjemmel i skatteloven 1911 § 54. Dette tilsier at begge problemstillingene ligger innenfor samme sak.

Et interessant spørsmål som HR-2010-1467-A (First Securities) reiser, er om skattemyndighetene kunne ha fattet nytt vedtak i saken, hvor skattleggingen ble gjort på den andre transaksjonen (salg av aksjene i selskapet), og ikke den første transaksjonen (stiftelsen av selskapet). Høyesterett indikerte at den andre transaksjonen kunne ha vært den riktige i saken, se avsnitt 45 i dommen. Den skatterettslige problemstillingen ville ha vært om de ansatte kunne lønnsbeskattes for aksjesalget. Det opprinnelige varselet virket til å angi aksjesalget som den skatteutløsende begivenhet. Da bør det være tilstrekkelig til at sakens identitet ville ha vært den samme, og at rettskraftvirkningen av den første dommen ikke stengte for skattlegging av aksjesalget. Skattedirektoratet er inne på noe av det samme i sin domskommentar av 17. november 2010* Det fremgår imidlertid av domskommentaren at Skattedirektoratet valgte ikke å fremme saken til ny behandling med hjemmel i den tidligere ligningsloven § 9-5 nr. 7. Skattedirektoratet så antakelig urimeligheten av å starte en ny prosess med skattyterne når den avsluttede tvisten hadde tatt nærmere ni år.. Dersom varselet bare hadde fokusert på den første transaksjonen (stiftelsen), er det tvilsomt om det fortsatt kunne blitt ansett som samme sak dersom skattemyndighetene hadde ønsket å skattlegge transaksjon nummer to (aksjesalget). Da ville det trolig vært behov for å starte en ny sak med nytt varsel.

Det følger av skatteforvaltningsloven § 12-1 (3) bokstav a, som regulerer endringsadgangen etter en dom, at det skal gjennomføres en endring når endringen følger av eller forutsettes i en dom. Dette viser i første rekke til dommens rettskraftsvirkninger, men Høyesterett har i HR-2016-988-A (ConocoPhillips Skandinavia) kommet til at bestemmelsen rekker videre enn bare den materielle rettsvirkningen, dvs. det som følger av domsslutningen. I saken var det fattet et vedtak som omfattet tre inntektsår hvor skattleggingen bygget på gjennomskjæringsbetraktninger. Høyesterett var ikke enig i at beskatningen kunne bygge på gjennomskjæringsbetraktninger. Domsslutningen gikk ut på at bare ligningen for to av inntektsårene ble opphevet (de to årene hvor inntektene ble økt og ikke det året hvor inntekten ble satt ned som ikke var angrepet av skattyter).

Høyesterett startet med å fastslå at skattemyndighetene kan endre mer enn det som følger direkte av en doms materielle rettskraft der det er nødvendig. I forlengelsen av dette trakk Høyesterett frem Statoil-dommen, gjennomgått ovenfor, som klargjorde at skattemyndighetene også kan vurdere størrelsen på et fradrag når det bare rettskraftig er avgjort at skattyter har rett på fradrag. Dernest trakk Høyesterett frem at skattyter kan velge å angripe ett inntektsår, selv om det også er relevant for andre inntektsår. Dette minner litt om at skattyter kan velge å påklage deler av et vedtak omtalt under klageorganets kompetanse. Det interessante fremgår av avsnitt 48 i dommen. Her fremgår det at adgangen til å ta opp en ligning utover det som følger av dommens materielle rettskraft, må være snever. Deretter påpekes det at dersom noe er avgjort (klassifikasjons- eller tilordningsspørsmål) for ett av årene, så bør behandlingen være lik for alle år. Så kommer det sentrale: «[j]eg kan ikke se at det har noen betydning om alle årene, som i saken her, er behandlet i samme vedtak, eller om det foreligger flere vedtak. Det avgjørende må være om det dreier seg om samme transaksjon, og om klassifikasjons- og tilordningsspørsmålet er løst likt».

Første setningen fra det siterte viser at det ikke skal ha noe å si om endringsvedtaket omfatter ett eller flere år, eller om det er fattet flere endringsvedtak (per inntektsår). Det avgjørende er at den skatteutløsende begivenheten er den samme, og den rettslige løsningen er lik. Dette minner i stor grad om hvordan en skattesak er avgrenset i klageomgangen, se særlig sitatet fra Prop. 38 L (2015–2016) pkt. 19.9.3 som er gjengitt ovenfor. Den eneste forskjellen virker å være at endringskompetansen etter skatteforvaltningsloven § 12-1 (3) bokstav a også kan gjelde andre endringsvedtak enn det søksmålet gjaldt, forutsatt at den skatterettslige identiteten er lik. Dersom det ikke er fattet et endringsvedtak for et inntektsår, vil Høyesteretts avgjørelse ikke utvide endringsadgangen for dette inntektsåret, se også Harald Hauges artikkel «Skattekontoret må åpne flere inntektsår» i Revisjon & regnskap nr. 5–2016 som er inne på det samme. Det er ikke helt klart om det forelå et endringsvedtak i Sivilombudet – sak 2022/3750 som også er vist til i Skattebetalingshåndboken.

Oppsummering

Overskrides rammene for hva som utgjør en skattesak, vil det utgjøre en ugyldighets- eller ankegrunn. Gjennomgangen ovenfor viser at det går en rød tråd hva gjelder de skatteutløsende begivenheter mv. (rettsfakta) i en skattesak, fra varsel til endelig vedtak. På administrativt nivå kan det skje justeringer om hva som anses som relevant faktum, så fremt den eller de skatterettslige problemstillingene er de samme. Den rettslige argumentasjonen kan imidlertid bli endret under sakens gang. Den rettslige prøvningen er begrenset til det angrepne vedtakets skatteutløsende begivenheter mv. Den eneste anomalien i systemet er HR-2016-988-A (ConocoPhillips Skandinavia), hvor rettskraftvirkningen ikke er begrenset til det angrepne vedtaket, men lignende vedtak så fremt disse også er tatt opp til endring. I sistnevnte tilfelle kan en si skattesaken blir utvidet sammenlignet med tidligere trinn i saken som hele tiden er begrenset til det angrepne vedtaket* Som kan inneholde flere inntektsår.. Denne delen av dommen er et obiter dictum, som ikke var nødvendig for å nå ønsket resultat i HR-2016-988-A.